论文范文:政府环境审计研究

来源: 未知 作者:paper 发布时间: 2022-05-27 11:06
论文地区:中国 论文语言:中文 论文类型:财务管理
近年来,我国经济呈现出飞速发展的态势,已经跃居为世界第二大经济体,社会发展 也随之取得重大进展。然而环境问题却日益严峻,水污染、大气污染、破坏森林耕地、土 地沙漠化
近年来,我国经济呈现出飞速发展的态势,已经跃居为世界第二大经济体,社会发展
也随之取得重大进展。然而环境问题却日益严峻,水污染、大气污染、破坏森林耕地、土
地沙漠化、自然资源过度开发等问题频出,生产力的进步显然是以牺牲环境为代价的。单
一粗放的生产模式显示出了明显的弊端,“重经济,轻环境”的发展道路显然不利于我国
的可持续发展,环境保护的重要性不言而喻。
为保护生态环境、打好污染防治攻坚战、贯彻习近平总书记和党中央的生态文明建设
重要战略,国务院颁布了相应的环保政策法规并组织建设了一批环保工程项目。在此背景
下,政府环境审计作为环境审计中最有权威性的手段,在环境保护、污染防治项目的监督
鉴证方面发挥了不可替代的作用。
本文在梳理政府环境审计国内外文献的基础上,明确了政府环境审计的相关概念及内
容形式,简要阐述了政府环境审计的相关理论基础。进而通过对政府环境审计数量、类型
和主题的分析指出了现阶段我国政府环境审计的发展现状。并依据该现状从宏观角度指出
我国的政府环境审计在准则制定、范围广度、技术方法、人员胜任能力、证据获取等方面
都存在一定的问题。聚焦问题探究其成因,并提出有针对性的解决措施。最后,引入长江
经济带生态环境保护审计的案例,通过对整个审计过程的分析,具体指出国家审计机关在
长江经济带生态环境保护审计过程中的不足之处,并借鉴国外先进经验提出了改进建议,
希望能为我国以后的政府环境审计实践提供一些参考。
关键词:政府环境审计 污染防治 长江经济带生态环境保护审计
I
Abstract
 In recent decades, China's economy has been developing rapidly and has become the second
largest economy in the world. However, environmental problems are becoming increasingly
serious, such as water pollution, air pollution, destruction of forest and arable land, land
desertification, and excessive exploitation of natural resources. The single and extensive mode of
production shows obvious disadvantages. The development path of "emphasizing economy over
environment" is obviously not conducive to the sustainable development of China, and the
importance of environmental protection is self-evident.
 In order to protect the ecological environment, combat pollution prevention and control, and
implement the important ecological civilization strategy of General Secretary Xi Jinping and the
CPC central committee, the state council has promulgated relevant environmental protection
policies and regulations and organized the construction of a number of environmental protection
projects. In this context, government environmental audit, as the most authoritative means of
environmental audit, plays an irreplaceable role in the supervision and verification of
environmental protection and pollution prevention and control projects.
 On the basis of reviewing the domestic and foreign literatures of government environmental
audit, this paper firstly defines the relevant concepts and forms of government environmental
audit, and expounds the relevant theoretical basis of government environmental audit. Secondly,
through the analysis of the number, types and themes of government environmental audit, the
paper describes the current development of government environmental audit in China. According
to the present situation of government environmental audit, this paper points out that the
government environmental audit in China has some problems in the aspects of standard
formulation, scope, technical method, personnel competence and evidence acquisition. Focus on
the causes of the problem, and put forward targeted solutions. Finally, the introduction of the
Yangtze river economic belt of the ecological environment protection audit case, through the
analysis of the whole audit process, the specific points out that the National Audit Office in the
Yangtze river economic belt in the process of ecological environment protection audit deficiency,
and puts forward Suggestions for improvement, draw lessons from foreign advanced experience
in hopes to provide some references for our country after the government environment audit
practice.
Key words:Government environmental audit;Pollution prevention and control;Audit of
ecological and environmental protection of the Yangtze river economic belt;
II
目录
内容摘要………………………………………………………………………… I
Abstract ……………………………………………………………………… II
第 1 章 绪论
1.1 研究背景及意义.............................................................................................................. 1
1.1.1 研究背景................................................................................................................. 1
1.1.2 研究目的及意义..................................................................................................... 1
1.2 文献综述.......................................................................................................................... 2
1.2.1 国内文献综述......................................................................................................... 2
1.2.2 国外文献综述......................................................................................................... 4
1.2.3 文献述评................................................................................................................. 5
1.3 研究内容及方法.............................................................................................................. 5
1.3.1 研究内容................................................................................................................. 5
1.3.2 研究方法................................................................................................................. 6
1.4 本文创新及不足之处...................................................................................................... 6
1.4.1 本文创新之处......................................................................................................... 6
1.4.2 本文不足之处......................................................................................................... 7
第 2 章 概念界定及相关理论
2.1 政府环境审计相关概念界定.......................................................................................... 8
2.1.1 环境审计的概念..................................................................................................... 8
2.1.2 政府环境审计的概念............................................................................................. 8
2.2 政府环境审计的内容及形式.......................................................................................... 8
2.2.1 环境财务审计......................................................................................................... 9
2.2.2 环境合规性审计..................................................................................................... 9
2.2.3 环境绩效审计......................................................................................................... 9
2.3 政府环境审计理论基础................................................................................................ 10
2.3.1 公共受托责任理论............................................................................................... 10
2.3.2 可持续发展理论................................................................................................... 11
1
2.3.3 环境资源价值论................................................................................................... 11
2.3.4 大循环成本理论................................................................................................... 12
2.3.5 国家治理理论....................................................................................................... 12
第 3 章 政府环境审计的现状、存在的问题及成因分析
3.1 政府环境审计现状........................................................................................................ 14
3.2 政府环境审计存在的问题............................................................................................ 17
3.2.1 缺乏政府环境审计准则及评价标准................................................................... 17
3.2.2 政府环境审计内容不全面,事后审计方式单一............................................... 18
3.2.3 政府环境审计技术方法陈旧............................................................................... 19
3.2.4 政府环境审计人员能力有限,审计资源力量欠缺........................................... 20
3.2.5 政府环境审计证据质量难以得到保障............................................................... 20
3.2.6 政府环境审计独立性受地方政府制约............................................................... 21
3.3 政府环境审计问题成因分析........................................................................................ 21
3.3.1 政府环境审计理论与实践研究不足................................................................... 21
3.3.2 政府环境审计职责范围缺乏法律规定............................................................... 22
3.3.3 政府环境审计信息化建设进程缓慢................................................................... 23
3.3.4 政府环境审计人员后续培训不能满足现实需要............................................... 23
3.3.5 尚未形成完善的环境会计制度........................................................................... 24
3.3.6 行政审计模式存在固有弊端............................................................................... 24
第 4 章 完善政府环境审计的主要措施
4.1 完善政府环境审计法律体系........................................................................................ 26
4.2 扩展政府环境审计范围和审计方式............................................................................ 26
4.2.1 细化政府环境审计的审计内容........................................................................... 26
4.2.2 重视事前和事中审计,建立后续跟踪审计机制............................................... 27
4.3 改良政府环境审计技术方法,建立政府环境审计数据库........................................ 28
4.4 关注政府环境审计人才队伍建设................................................................................ 28
4.5 建立完善的环境会计制度,提高政府环境审计证据质量........................................ 29
4.6 改革审计机关领导体制,推进异地交叉审计............................................................ 30
第 5 章 长江经济带生态环境保护审计案例分析
2
5.1 案例背景........................................................................................................................ 32
5.2 审计过程分析................................................................................................................ 32
5.2.1 审计计划阶段....................................................................................................... 32
5.2.2 审计实施阶段....................................................................................................... 33
5.2.3 审计报告阶段....................................................................................................... 35
5.3 长江经济带生态环境保护审计中存在的问题............................................................ 35
5.3.1 环境绩效审计不够深入....................................................................................... 35
5.3.2 政府环境审计介入时间滞后,时效性差........................................................... 36
5.3.3 对后续跟踪审计重视程度不高........................................................................... 36
5.3.4 存在政府环境审计资源不足的问题................................................................... 37
5.4 完善长江经济带生态环境保护审计的相关建议........................................................ 37
5.4.1 增加环境绩效审计内容....................................................................................... 37
5.4.2 积极开展事前审计、事中审计以及周期性审计............................................... 38
5.4.3 强化后续跟踪审计程序....................................................................................... 38
5.4.4 政府审计机关牵头,鼓励环境审计主体多元化............................................... 38
第 6 章 结论...........................................................................................................40
参考文献...................................................................................................................41
后记...........................................................................................................................43
3
第 1 章 绪论
1.1 研究背景及意义
1.1.1 研究背景
地球是人类唯一生存的家园,而环境系统是地球自我代谢、自我循环的重要支撑。无
论是人类的基本生存、经济的持续发展还是文明的未来延续都离不开生态环境,但是随着
人类精神文明和物质文明的更高追求,人类对环境的开发逐渐超过了环境承载力的最大限
度,造成严重的环境问题,对人类的可持续发展造成威胁。早在上世纪 60 年代,有识之
士就开始呼吁保护生态环境,此后的三十余年联合国更是组织了多次国际会议商讨环境治
理措施、提倡采取可持续发展战略。即便如此,已经造成的环境问题也不能在朝夕之内就
出现扭转,诸如森林湿地锐减、极端天气、水体大气污染、土地沙化碱化、生物多样性减
少等问题在全球各地依旧非常棘手。我国国内的情况也与国际上相似,甚至更为严重,长
期以来形成的单一粗放型的生产模式显示出了明显弊端,资源过度开发、破坏地方生态、
各类污染超标等问题数不胜数。长此以往,环境问题最终会危及人类的生存,因此尽快改
善和修复我国当前环境现状,出台相关政策法规、组织建设环保工程项目等迫在眉睫。而
以国家行政机关为主体开展的政府环境审计,就成为了评估鉴证环境工程项目效率效果、
监督政策法规制定执行情况最权威最有效的手段。
2018 年习近平主席在全国第 8 次生态环境保护会议上提出,要不断加快生态文明建设
的步伐,坚决打好污染防治攻坚战,开创美丽中国建设的新局面。国务院办公厅以及国家
审计署陆续颁布了《“十三五”国家审计工作发展规划》以及《关于实行审计全覆盖的实
施意见》等文件,督促审计监督要积极履行助力污染防治、推动环保落实的政治使命,为
生态文明建设添砖加瓦。从检查环保专项资金的征收使用情况到监督重大环境政策措施落
实跟踪情况,再到环境资源、环境生态的开发修复情况,最后全面推进领导干部自然资源
资产离任审计,力求做到政府环境审计应审尽审,实现政府环境审计范围的全覆盖。然而,
我国的政府环境审计还存在着一些问题,学习与研究国内外政府环境审计的相关文献和理
论基础,有助于深入剖析我国政府环境审计实践的不足之处,并提出有针对性的优化方案。
1.1.2 研究目的及意义
(1)理论意义
1
①本篇文章进行的研究有利于帮助政府环境审计扩充相关的文献资料。由于我国的政
府环境审计基础较差,开始时间较晚而且理论上也有很多不完善的地方,本文研究有助于
促进我国政府环境审计的关注重点从审计环境保护、污染防治的资金运用情况向审计环保
政策的效益性、区域内自然资源、生态环境及生物多样性情况转变。
②本文研究有助于深入探讨国家治理与政府审计的关系,特别是与政府环境审计的关
系问题。当前我国经济的飞速发展有一部分是以牺牲生态环境为代价的,这造成了我国自
然生态环境、生物多样性的破坏,人民生活满足感大大下降。国家提出当前阶段的国家治
理目标是防治污染、加快生态文明建设,在此背景下政府环境审计的受重视程度日益提高。
体现了审计监督作为八大监督体系之一响应目前的国家治理重点,为保护生态环境、建设
美丽中国发挥的积极作用。
(2)实践意义
本文的案例研究为大河流域政府环境审计的实践提供思路。本文剖析了长江经济带
生态环境保护审计中的审计目标、审计依据、审计的范围、审计程序方法等,并指出了审
计过程中存在的问题、提出了问题的解决措施,为大河流域政府环境审计实践的完善、政
府环境审计规范的制定提供了参考。
1.2 文献综述
1.2.1 国内文献综述
对于环境审计的概念,已经有许多组织以及学者进行研讨。张以宽(1997)、郭照敏
(1998)、陈正兴(2001)、谢志华(2016)等人都认为审计机关开展环境审计属于独立
的经济监督。其中张以宽(1997)表示环境审计体现了一般审计所具有的特征,这一观点
在众多观点提出的时间较早,他认为:环境审计应当安排审计人员或相关的组织机构依照
法律规定进行审计;环境审计属于经济监督活动,其自身具有独立性;环境审计的主要作
用是评价、监督以及鉴证;要在环境审计的职能范围内对审计对象进行审计;环境审计需
要关注审查对象的合法、真实以及效益性;体现环境审计的目的和作用。而刘力云(1997)、
刘达朱(2002)、王淡浓(2011)等人则表示政府环境审计是环境管理体系的构成部分。
他们强调政府环境审计是审计机关监督鉴证被审单位的环境保护、资源开发等环境管理及
经济活动是否合法、真实、有效益,以推动我国的可持续发展。高方露(2000)则从受托
责任观角度出发,认为环境审计是包括监督、鉴证、检查以及评价在内的一种控制活动,
2
针对的是企业的环境受托责任履行情况。
现在仍有许多国内学者在争论环境审计具体有哪些内容,每个人都有自己的认识与观
点。刘力云(1997、2007)指出环境审计具有丰富的内容,生产经营活动中有关环境的方
面基本上都属于环境审计的范围。赵放(2014)明确表示了,低碳经济下环境审计必须加
入有关碳审计的内容。谢志华(2016)认为除了国内的环保政策法规,签署的国际环保协
议公约也应该被纳入政府环境审计的范围之内。
1998 年郭照敏将环境审计目标与一般的审计目标进行了对比,比较了他们之间的不
同,表示环境审计目标是审查被审单位是否履行环保义务并对此提出意见。1997 年福建省
审计学会将环境审计目标分为两个方面,包括最终目标以及直接目标。李雪(2004)则认
为环境审计的目标不必一成不变,也不必贯穿整个历史发展阶段,只要能与今后一段时间
环境审计的发展程度相适应即可。毛洪涛和张正勇(2009)统计了以前学者的环境审计目
标主要观点,将之划分为一元目标、二元目标以及三元目标,并在此基础上提出了环境审
计目标体系的构建思路。王爱国(2019)论述了环境审计和生态文明建设的关系,指出推
动生态文明建设是环境审计的必然选择,不仅要遵循环境审计基本目标,还点明了终极目
标和近期目标。
对于环境审计的方法以及相应的程序研究,魏顺泽(2000)表示,从根上来说环境审计
在审计方法上和财务审计的差别不大,环境审计不仅要运用传统的审计方法,还应使用具
有一定专业性的方法手段,譬如风险分析法、环境决策分析法、环境费用效果分析法以及
环境成本效益分析法。刘达朱(2006)以量化为出发点,初步研究了在环境审计中运用与
环境项目、环保政策相关的经济评价理论的情况。刘迎祥、李志明以及孙波(2011)表示
传统的审计方式不能与政府对环境效益审计的要求相适应,需要摆脱传统的专项资金审计
以及财务财政收支审计的思维方式,要重视创新审计方法,使用问卷调查,延伸跟踪以及
询问座谈等审计方式,将这些方式与实际的环境审计项目结合起来。马志娟(2015)研究
了政府环境审计全覆盖在大数据信息背景下的实施路径。王爱国(2019)在论述“怎么审”
这一问题时,强调不仅要运用传统审计方法和特殊审计方法,还应该参考其他领域的技术
方法,努力实现全时审计、网络审计、可视审计,并不断推动各部门、组织的联动审计和
平行审计。
对环境审计准则而言,国内学者主要有两种不同的观点:刘力云(1997)所代表的
观点表示,对于所依靠的准则而言,绩效审计、财务审计以及环境审计三者大致相同,并
没有太大的区别,因此只需要在已有的准则中增添有关环境审计的内容。陈正兴(2001)
3
所代表的观点表示,环境审计的内容覆盖范围较广而且有一定特殊性,所以需要具有独立
的准则。对于环境准则内容的研究而言,王健姝(2003)表明环境审计准则是对环境审计主
体的行为以及资格进行规范的标准,在准则中应该规定环境审计的环境审计结果、行为要
素以及主体。毛洪涛(2009)表示未来我国的政府环境审计准则将呈现三个层面:政府环境
审计从业规范、具体准则以及基本准则;并结合业务类型的不同,依照实际情况制定绩效
审计准则以及合规性审计准则等。
1.2.2 国外文献综述
对于环境审计的定义,美国环保局表示,从环境审计的本质角度上来看是一种检查活
动,主要的目的是对与环境相关并有特殊要求的经营活动进行系统的定期的评价与考核。
国际内部审计师协会表示:环境审计属于环境管理系统的组成部分,并非是单独存在的,
借助环境审计可以判断环境管理系统的管理是否充分。国际标准化组织则表示:环境审计
是对一个组织环境管理体系的监督。Tomlinson 等人(1987)对环境审计的七种不同定义分
别进行了讨论。Thomson 等人(1993)表示,环境管理体系应包含环境审计这一部分,在
环境审计的过程中,管理层可以通过审计结果对自身环境控制系统是否遵守相关政策规定
以及监管要求做出评判并为其提供合理的保障。Sylvia Van Leuven(2004)提到世界上许
多国家都颁布了与环境有关的政策并成立了专门的部门进行审计,并提倡进行国际联合环
境审计。
国际商会表示环境审计的主要内容是评价有关环境的管理、组织和设备充分发挥功能
的情况,对企业是否遵循法律的规定以及企业自身的政策进行评价。美国国家环境审计主
要有 5 个重点任务:(1)对于土地开发经营项目的运行合规性以及相应的成本收益进行
评估与分析;(2)对政府颁布的相关环境政策以及该政策对市场需要造成的影响进行评
估与分析;(3)对治污项目的成果进行评估,制定解决污染问题的措施,增加环保法规;
(4)对于核废料以及垃圾的处理问题进行评估;(5)对于全球化的环境问题应当使用怎
样的措施进行国际协调。Boivin(1991)以及 Brooks(2004)等人表示环境审计包括环境
管理系统审计,处理、储存以及处置设备审计,环境负债审计,产品审计以及遵循审计等
多种审计内容。
Boivin(1991)对环境审计的目标进行了研究,他表示进行环境审计的目的是为了对
公司是否遵循有相关的法律规定以及公司的经营业绩进行评价,并且明确组织存在的风
险。 最高审计机关国际组织在 1995 年提出,政府进行环境审计的本质目的是推动世界的
环境保护。澳大利亚审计署在 2002 年对 EPBC 法案审计中出示的 41 号审计报告中提到,
4
进行审计是为了对政府在年度报告中提到的有关环境保护措施绩效的质量进行检查并对
此进行报告。美国环境审计委员会表示,进行环境审计的目的是为了判断某个组织是否依
照法律的要求对环境进行管理,并对内部控制的有效性进行评估,明确今后的环境发展规
划,发现问题并制定相应的解决措施。
对环境审计准则而言,国际标准化组织环境管理技术委员会,进行了有关环境管理体
系的标准化工作,即 ISO14000 环境系列标准。世界可持续发展企业委员会表示可持续经
营的目标可以通过生态经济效率来体现,通过财务以及环境指标相结合的方式,利用对环
境较小的影响取得更高的经济效益。Hillary(1995)介绍并分析了欧盟的生态管理审核
计划的产生过程以及内容。2000 年日本环境厅颁布了《环境会计系统的导入指南》,在这
个指南中明确了一些效果指标。Hepler(2003)对比了环境审计的三种工具,这三种工具
分别是美国的联邦设施环境审计草案,美国国防部的环境评价管理指引以及 ISO14001 环
境管理系统审计。INTOSAI(2016)在最高审计机关国际准则中出台了 4 项与环境审计有
关的文件,详细说明了与环境审计流程设置、计划安排、后续报告有关的内容,为环境审
计的工作开展提供了指南。
1.2.3 文献述评
通过研究国内外有关政府环境审计的文献可以发现,对其存在着多种不同的定义,有
的表示政府环境审计属于独立的经济监督,主要任务是对环境履责情况进行监督与检查;
有的提出政府环境审计是环境管理控制系统的组成部分,可以监督环境管理发挥自身的作
用。由于我国政府环境审计起步较晚,国内学者更关注政府环境审计的概念内容等基本理
论。国外在对政府环境审计进行研究时,在研究内容方面具有更为广泛的论题,实证研究
与规范研究数量也基本相同。因为研究目的以及研究角度的区别,政府环境审计的范围与
内容,目标以及程序等许多方面并没有形成统一的意见,各国政府的研究水平以及实践程
度也存在不同的差别。
现阶段,我国学者对政府环境审计的探讨虽然取得了相应成效,但是在研究中忽略了
与我国特色的政治经济制度、政府环境审计特点的结合,特色性较差,因而参考价值也有
待商榷;研究中与其他的环境学科联系融合的紧密性不足,综合性和跨学科性不强。
1.3 研究内容及方法
1.3.1 研究内容
5
第一章:说明本文研究背景、目的以及研究过程中使用的方法,总结和梳理有关政府
环境审计的国内外研究成果,简要说明本文的创新和不足之处。
第二章:重点界定了政府环境审计的概念以及环境审计的概念,对政府环境审计的三
种形式进行了阐述,简要说明了大循环成本论、可持续发展理论、国家治理理论、环境资
源价值论以及公共受托责任理论,为后文的研究做基础。
第三章:结合 2008 年至 2019 年政府环境审计公告数在政府审计公告总数中的占比和
污染治理投资金额变化趋势等相关的数据,对我国目前的政府环境审计情况进行了说明,
根据现状指出政府环境审计实践中的不足之处并进行了归因分析。
第四章:有针对性的提出了一些措施希望可以弥补政府环境审计的不足之处。
第五章:将案例分析作为主要内容,主要包括长江经济带生态环境保护审计的案例背
景,介绍了该审计项目开展的时间、覆盖的地区、动用的人员、涉及的被审资金金额,并
对审计审计过程和使用的审计方法加以分析和讨论,以此为基础指出了该审计案例中存在
的问题,并针对问题提出了解决措施。
1.3.2 研究方法
作者使用了文献分析法、调查研究法以及案例分析法作为本文的研究方法。
(1)文献分析法
总结各国学者研究环境政府审计得到的成果,了解了有关政府环境审计的概念,并且
明确了相关理论对其起到的重要支持作用。
(2)调查研究法
通过调查审计署和地方审计机关开展执行的具体环境审计项目,对环境审计项目数量
的占比、具体项目主题、依据的法律法规、程序方法等相关现状有了一定了解。
(3)案例分析法
本文选取了长江经济带生态环境保护审计作为案例,了解政府审计机关在大河流域环
境审计实务中相关做法,尤其关注了该案例的审计目标、依据、流程和程序方法等,具体
指出政府环境审计在工作中遇到的困难。
1.4 本文创新及不足之处
1.4.1 本文创新之处
(1)本文研究的结论为政府环境审计相关制度性文件的探讨和制定提供了一些参考。
6
本文以国内的政府环境审计现状为依据,结合国内外理论与实践研究的有关文献,全
面概括了我国政府环境审计存在的问题,针对性的提出了一些具体可行的解决措施,为我
国政府环境审计准则、相关评价标准和其他有关规定的制定方面提供了思路。
(2)本文的研究内容为政府环境审计的实践应用,尤其是大河流域综合环境保护审
计工作提供了参考。
本文的案例选自于中央审计委员会成立后的首份国家审计工作报告,是迄今为止审计
范围最广、涉及省市地区最多、耗资巨大的大河流域综合环境保护审计项目。目前尚且缺
乏与大河流域综合环境保护审计案例相关的文献。本文对该案例进行分析和研究,对以后
大河流域政府环境审计工作开展具有一定参考借鉴意义。
1.4.2 本文不足之处
本文分析国内政府环境审计研究现状时所依赖的数据,大多是由中华人民共和国审计
署和中华人民共和国国家统计局官网披露的。但是由于数据的披露具有一定的延迟性,环
境污染治理投资总额没有获得最近 2 年的数据,导致判断污染治理资金变化趋势时存在一
定的主观推断,缺乏数据支撑。再加上地方审计机关官方网站上公开的审计结果公告不完
整,因此,在统计政府审计项目类型时只关注了国家审计署官网的审计公告。此外,作者
在探讨政府环境审计的不足之处及其成因时,认识还是比较浅显,提出的优化措施不够具
体全面、可操作性不强。
7
第 2 章 概念界定及相关理论
2.1 政府环境审计相关概念界定
2.1.1 环境审计的概念
纵观国内外有关环境审计的相关理论研究,我们可以发现对于环境审计的定义学者们
众说纷纭,并没有形成一个明确统一的观点。最高审计机关国际组织(INTOSAI)表示环
境审计与审计组织开展的其他审计相比并没有什么不同,都是独立开展的审计项目,除了
与环境有关的常见审计形式还涵盖了有关生态环境可持续的审计。
通过阅读文献发现不同的学者对环境审计的认识有所差别,但普遍具有这样那样的局
限性,环境审计主体不全、审计对象不明确、审计种类单一、审计要素缺失。通过对以上
问题进行完善,本文中环境审计指的是:政府审计机关、会计师事务所和企业的内部审计
部门为保证环境责任的履责情况,以准则和评价标准为指南,对被审单位环境管理及其环
境活动的合理、真实以及效益开展监督评价。
2.1.2 政府环境审计的概念
国内外研究者对政府环境审计的理解认识有不同的角度,有的偏向审计目标、有的注
重审计过程、有的聚集审计范围、有的强调审计依据。本文则借鉴了国家审计署对于政府
环境审计的定义:政府环境审计由国家审计机关对各级政府、企事业单位等承担公共受托
环境责任的对象的环境管理项目、环保政策制定落实、环保专项资金拨付和使用等受托责
任的真实性、效益性、合法性进行监督鉴证,以促进生态环境保护和环境污染治理。
2.2 政府环境审计的内容及形式
生态环境保护、资源的有效利用及污染治理是政府环境审计的主要内容。其重点关注
了政府和承担环境保护责任的有关部门环境管理保护责任的履行情况;财政拨付的环保专
项资金的预算、使用和管理;环保政策法规是否执行以及执行的效率效果。从形式上来看,
政府环境审计通常涵盖环境绩效、环境财务、环境合规性审计这三类。但事实上,一个政
府环境审计项目往往包含着多种形式,并不是单一维度的政府环境审计,在开展环境专项
资金审计时,也会对该项目资金使用的社会经济效益等绩效进行评价。以下将分别介绍这
8
三种形式的政府环境审计:
2.2.1 环境财务审计
环境保护资金是国家各级政府部门、行政事业单位、社会公众组织为了保护修复生态
环境、治理污染而拨付的专项资金。近年来我国对环保事业的重视程度越来越高,越来越
多的专项资金被投入到各个环保项目当中去,这些资金的使用情况直接影响我国环保事业
的开展。这些专项资金不仅仅包括财政部门为环保工程项目提供的专门拨款和贷款财政补
贴,还包括环保部门收取的罚金和排污费、企业自发成立的基金、公众捐助的环保资金。
所以我国审计机关必须给予环境财务审计足够的重视,尤其是要重点审核被审计单位专项
资金预算的合理性、是否存在资金挪用和非法占用现象、资金的筹措和管理是否有科学严
谨的内部控制、资金的用途是否合理且及时有效等。环境财务审计就是对承担公共受托责
任的被审计单位的财务核算责任进行鉴证、评价。
2.2.2 环境合规性审计
环境合规性审计是指对被审计单位及其下属部门的行为是否符合国家环境政策、法
规、标准进行评价和鉴证。其主要包含了以下内容:首先是对各级政府、环保部门制定的
环保政策、法律规章进行核查检验,根据相关条件判断其是否合理合法,同时跟踪政策法
规的执行落实情况,以客观科学严谨的态度评价其有效性。其次,是从被审计企业内部入
手审查内部环境政策制度,结合企业内外部环境评价其是否与国家环保政策相一致。
对各级政府、环保部门制定的环保政策法规进行审计前,审计署必须要对我国国情有
着充分的了解,不仅仅包括环保方面还涉及国家经济发展方面情况。在此基础上审核环保
政策法规的出台是否符合我国国情,以确保其落地、执行与我国国情相适应。此外审计署
要对环保政策的环境风险、可能带来的成果效益等进行评价估值,开展有效的风险控制措
施,预防并改善即将出现的问题。从被审计企业内部入手审查企业内部环境制度时,应对
企业所在地当地的环保政策有充分的认识和了解,以确保企业内部环境制度不与当地环境
政策相矛盾。严格审查企业的日常生产经营活动,保证企业执行了科学合理恰当的环保措
施,同时符合企业内部和地方政府的环保政策要求。此外,还要根据环境合规性审计的审
计结果向环保总局等环境政策法规发布机关提出政策整改意见建议,并及时反应各部门政
策执行的困难之处。
2.2.3 环境绩效审计
环境绩效审计通常是针对资金运用和环保工程的公平性效益性进行审核和评价,评判
是否实现预先设定的资源环境目标并解决环境问题、项目管理执行过程是否经济高效,这
9
里的效率不仅仅是经济效益,还包括社会效益、政治效益、环境效益以及几者结合所产生
的综合效益。环境绩效审计包括四方面的内容:政策绩效审计,侧重评判环境政策对环境
改善的促进作用;资金绩效审计,侧重于审核专项资金的有效性、高效性;项目绩效审计,
侧重环境项目运营的效果及对环境产生的积极作用;信息化绩效审计,侧重检查环境数据
检测系统的安全性、有效性。耗费时间长、专业性强是环境绩效审计的固有特点,环境保
护项目从立项到结项往往需要很长一段时间才能看到经济效益乃至环境、社会效益,政府
环境审计工作的开展也需要较长的时间并且要持续跟进审计项目进展。在环境绩效审计的
进程中,根据不同的环境工程项目阶段采用不同的审计方法、设置不同的审计侧重点。在
项目立项阶段,审计部门需要对立项程序进行仔细核查,评价该项目的各项设置是否科学
合理经济;在项目开展阶段,审查资金的支出是否有理有据且有效;在项目验收阶段,要
对工程项目的综合收益开展评估工作,与预先设定的目标收益作比较并查找原因。
2.3 政府环境审计理论基础
从政府环境审计的理论视角来看,国内外多数学者都认为:公共受托责任理论、环境
资源价值论、大循环成本理论、可持续发展理论等是支持政府环境审计发展和完善的理论
基石。笔者认为,除上述理论观点,国家治理理论对本文案例“长江经济带生态环境保护
审计”的分析解读也起着不可忽视的作用。
2.3.1 公共受托责任理论
受托责任的产生离不开公司的产生和发展,公司制企业随着工业革命的推进而不断涌
现,紧随而来的问题是资产所有权和经营权的两权分离,这推进了委托—代理关系的产生,
受托责任也随之出现。公共受托责任是基于公司的受托责任的进一步发展,往往产生于公
共机构之中。公共受托责任是指,政府及相关管理机构接受社会公众的委托对各项社会公
众事务加以管理、以更加有效的方式使用公共资源、公共权力。公共受托责任并不是一个
静止的、一成不变的概念,相反公共受托责任具有动态性,随着社会经济的发展而不断拓
展,不仅包含公共受托财务责任、行政立法和社会稳定,也包括了环境管理责任。
伴随着工业化的不断进步,企业大量耗用生产资源的生产经营模式再加上浪费现象严
重,我国的环境污染问题日益加剧。社会公众是环境问题的最终接受者也是环境问题的委
托者,履行管理、保护和修复环境职责的环保部门则是受托者。政府环保部门应当承担责
任,根据各辖区不同情况,因地制宜、因时制宜颁布不同的环保制度、制定环保规划,保
10
证环境管理工作的高效开展。但是信息不对称情况下,政府环境管理部门是否勤勉尽责的
履行了受托责任受到了公众的怀疑,需要国家及各地方审计机关开展的政府环境审计对相
关政府的履责情况加以监督和鉴证。
2.3.2 可持续发展理论
上世纪 70 年代可持续发展的热潮开始出现,世界环境发展委员会提到,发展过程中
不仅要符合现代人的需要,也要满足后代人的需要,不能损害后代人的权益。这一理论包
含了两方面含义:一是发展要满足需求,按需发展;二是发展要被限定在一定的框架内,
适度发展,不能损害后辈的利益,注重和谐发展。在 20 世纪 80 年代末,发展的内涵有了
新的增加,联合国公布的《关于可持续发展的声明》中明确指出,发展在兼顾当代人和后
代人的同时,也要兼顾经济与环境的关系。经济发展、社会进步固然是可持续发展的支柱,
环境保护更是重中之重,三者相互作用、共同进步才能真正迈上可持续发展道路。
可持续发展被列为我国的五大战略之一,与政府环境审计紧密相关。政府环境审计要
鉴证评价政府部门和企业的履责情况。要想实现经济和环境的和谐共生,政府和企业就必
须积极承担有关环保的社会责任,制定一系列的环保政策、开展相关环保活动。然而上述
环保政策和活动是否发挥作用、发挥作用的大小,离不开政府审计部门的判断和评估。政
府环境审计也有助于被审计单位摆脱环境失责,树立正面形象。政府环境治理体系是实现
可持续发展的重要手段,涵盖颁布环保法律法规、开展环保工程和生态修复项目、建立评
价打分制度,也包括开展政府环境审计发挥监督检查职能。
2.3.3 环境资源价值论
20 世纪 70 年代是人类对环境资源价值认识的转折之年。七十年代前,人们对于自然
的认知受到经济社会发展水平、生产力水平、改造自然能力的限制一直有很大的局限性。
几乎所有人都认为环境资源无穷无尽、生生不息,因此是没有价值的。即便环境资源遭到
破坏也可以自我修复自我调整,可以随意使用。但七十年代后,生产力水平有了长足发展、
浪费现象也更加严重,经济社会发展与环境资源之间的冲突越演越重,环境资源的供求关
系严重失衡,为追求高速发展对自然资源破坏式开发,导致资源面临枯竭。人们才意识到
环境资源是珍贵的,甚至有的自然资源具有不可再生性,即使是可再生资源,一旦被破坏,
想要恢复原状也需要时间。人们必须对环境资源加以保护,缓和经济高速发展和环境资源
无限制开采利用之间的冲突,给环境资源充分的时间让其实现自我修复、自我代谢。
环境资源价值论由此而生,它认为所有的环境资源都有价值。广义的环境资源不仅包
括自然资源,如水资源、生物资源,还包括环境管理资源,如环境管理资金、技术等。因
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为资源的存量是一定的,受不断利用和开采的影响环境资源存量将会越来越少。此外,在
环境资源的开采上,优质的、容易开发的资源比劣质的、不容易开发的资源更容易受到青
睐,导致开发成本不断升高,因此引入了货币核算账户体系对环境资源进行量化。目前经
常使用的环境资源成本量化方法有生产价格法、正逆算法、间接法。上述理论体系和量化
方法运用在政府环境审计的过程当中,使国家审计机关对环境资源使用型企业的审计有了
明确的审计内容和审计重点。
2.3.4 大循环成本理论
传统循环成本理论忽视了环境资源的成本,尤其是因治理环境污染而产生的成本费
用,把成本局限为产品的生产成本,从而虚增了企业的利润,营造了高收益率的假象。但
随着我国环保政策的不断推行和绿色消费观念的流行,这类企业会面临销量的不断下降,
甚至会导致企业的破产。人们逐渐意识到如果只是一味的消耗环境资源而不加以补偿的
话,自然资源迟早会枯竭,届时人类的发展乃至生存都会面临危局。只有一面消耗一面补
偿,使环境资源的消耗量和补偿量达到动态平衡,才能实现长久、和谐的发展。
在此基础上大循环成本理论应时而生。大循环成本理论强调从人类活动的整体循环角
度看待成本费用问题,其中最不容忽视的就是环境资源的耗用和补偿,扩宽了传统成本概
念的外延和内涵。该理论下的成本计算公式应为:以直接材料、直接人工、制造费用为代
表的产品成本+对环境资源损耗和治理环境污染费用的具体量化。把环境资源的损耗、更
新、替换、治理、修复加以确认和计量的价值纳入成本补偿的范围内,环境资源消耗和补
偿的动态平衡才有实现的可能性,从而达到经济、社会、环境和谐共生的大好局面。在政
府环境审计的执行进程中,确认、计量、报告被审计单位环境资源成本是最具有挑战性的
任务之一。大循环成本理论为政府环境审计中这一困难点的攻克提供了理论支撑。同时也
为环境绩效审计中环境效益评价标准的制定、评价方法的选择打下了坚实的基础。
2.3.5 国家治理理论
国家治理就是政府机关运用人民赋予的权力,管理国家事务、颁布国家法律法规,保
障国家的政治稳定、经济又好又快增长、文化繁荣、民族团结、国家主权国家安全。国家
治理的阶段性任务随着不同国家和不同时期而不断变动,但不变的主题是实现国家的良性
治理。政府审计是我国八大监督体系其中之一,在我国现代化国家治理中运行了三十余年,
发挥了不可替代的作用,一直以来都是国家治理中至关重要的一部分,可以说是国家治理
的免疫系统,二者关系密不可分。政府审计的发展方向要充分考虑国家治理这一时期的需
求,审计机关要将审计重点放在国家现阶段重点任务和规划上,并且根据阶段任务和侧重
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点的不同进行调整。目前我国对环境保护、污染治理愈来愈重视,三大攻坚战更是明确提
出了要防治污染,因此要对政府环境审计给予足够的重视。在此背景下,我国开展了一系
列的大型环境审计项目,体现了政府环境审计服务于国家治理的目标。国家治理理论为政
府环境审计的实践开展打下了坚实的理论基础。
13
第 3 章 政府环境审计的现状、存在的问题及成因分析
3.1 政府环境审计现状
国内的政府环境审计 80 年代开始起步,时至今日,已有将近 40 年的发展历程。我国
通常使用行政审计体制作为政府的审计模式。国务院领导审计署,各级审计单位由上级审
计机关和同级政府机构进行联合管理。作为各级政府的重要组成部分,审计机关需要负责
环境审计工作,对被审计的环境保护项目,做出评价,并给出审计意见。直到 2008 年政
府环境审计才被纳入政府审计的“六大业务格局”,真正体现出政府环境审计的地位。在
此背景下,为了进一步开展政府环境审计工作,审计署在《审计署 2008 至 2012 年审计工
作发展规划》以及《审计署关于进一步加强和改进对地方审计工作指导的意见》等文件的
指示下,在 2009 年 9 月出台了《审计署关于加强资源环境审计工作的意见》,提出了政
府环境审计的主要目标以及任务,是目前政府环境审计最直接的法律依据。
表 3.1 2008-2019 年审计署审计公告数量统计
年份 环境审计公告数 政府审计公告总数 占比
2008 0 8 0%
2009 4 15 26.67%
2010 2 22 9.09%
2011 4 38 10.53%
2012 2 35 5.71%
2013 2 32 6.25%
2014 0 23 0%
2015 0 34 0%
2016 2 31 6.45%
2017 2 32 6.25%
2018 1 50 2%
2019 1 9 11.11%
资料来源:中国审计署官网,作者整理自制
审计结果公告作为社会公众了解我国审计具体情况的主要渠道之一,描绘了审计机关
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的工作痕迹。从表 3.1 很容易看出,审计署开展的政府环境审计数目还十分稀少。从 2008
年到 2019 年,12 年来开展的政府审计项目累计多达 329 项,而环境审计项目仅有 20 项,
只占总数的 6.08%,多数年份里,政府环境审计项目占政府审计项目的 10%以下,这证明
了审计署对环境审计的关注力度还需加强。着眼于上表的占比数值,并没有该百分比有明
显的递增或递减趋势,呈现出一种无规律状态。图 3.1 描述了 2009-2017 年用于污染治理
的资金变化趋势,可以明显看出污染治理金额呈现出波动上升的态势。众所周知,我国的
环境保护和污染治理主要依赖中央和地方各级财政拨款,因此环境污染治理投资总额在很
大程度上能够体现国家对环境保护和污染的态度。环境污染治理金额的波动上涨体现了政
府对环保问题的重视程度也不断提高,环境审计需求明显也随之增加。但上表政府环境审
计公告数量的变化上并没有体现出这种趋势。
通过以上分析可以发现,政府环境审计工作的开展强度和数量仍有所欠缺,不能与增
幅较大的污染治理资金支出相适应。
图 3.1 2009-2017 年污染治理投资金额变化趋势
资料来源:国家统计局官网,2008-2019 中国统计年鉴
表 3.2 2009-2019 政府环境审计项目及主题
 节能 土地 整体生态
年份 政府环境审计项目 水环境
 减排 环境 环境
2009 第 5 号 渤海水污染防治审计 √
2009 第 6 号 41 户中央企业节能减排情况审计 √
2009 第 7 号 554 座病险水库除险加固工程审计 √
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第 13 号 “三河三湖”水污染防治绩效审
2009 √
 计
2010 第 5 号 103 个县农村饮水安全工作审计 √
第 6 号 40 个市地州 56 个县区市土地专项
2010 资金征收使用管理及土地征收出让情况审 √
第 11 号 20 个省有关企业节能减排情况审 2011 √
 计
 第 36 号 黄河流域水污染防治与水资源保
2011 √
 护专项资金审计
 第 37 号 9 个省市 2010 年度城镇污水垃圾
2011 √
 处理专项资金审计
2011 第 38 号 20 个省有关企业节能减排审计 √
 第 7 号 24 个市县 2009 年至 2010 年土地
2012 √
 管理及土地资金审计
 第29 号 关于环保领域 34 个利用国外贷款
2012 √
 项目绩效情况的审计
第 16 号 10 个省 1139 个节能减排项目审 2013 √
 计
 第 25 号 5044 个能源节约利用、可再生能
2013 √
 源和资源综合利用项目审计
2016 第 11 号 审计署关于农林水专项资金审计 √
 第 10 号 审计署关于 883 个水污染防治项
2016 √
 目审计
2017 第 8 号 涉农水利专项资金审计 √
第 9 号 18 个省节能环保重点专项资金审 2017 √
 计
2018 第 3 号 长江经济带生态环境保护审计 √
2019 第 9 号 环渤海地区生态环境保护审计 √
资料来源:中国审计署官网,2009-2019 审计公告,作者整理自制
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上表列示了自 2009 年至 2019 年审计署具体开展的政府环境审计项目的名称,
2009-2019 审计署开展的政府环境审计项目总计为 20 项,其中只是审计公告名称中涉及专
项资金的为 8 项,占比 40%,其他的环境审计项目也都关注了资金的使用情况。 环境财务
审计依然是国内政府环境审计的重点,对于环境保护和污染治理政策合理性的关注不够,
虽然也开展了环境绩效审计,专项资金绩效审计还是占据了大量篇幅。分析环境审计项目
的主题,可以发现水污染治理和节能减排一直是审计机关关注的重点,审计部门在此基础
上不断扩展环境审计的主题,着眼于农林水等资源的开发、土地农田的管理、整个流域和
地区的整体生态环境。仔细研究政府环境审计人员进驻环境审计项目的时间可以发现,这
些政府环境审计项目绝大多数都属于事后监督,都是对以前年度的资金运用、项目效果开
展审计工作。例如,在本文第五章研究的案例中,长江经济带生态环境保护审计项目是 2017
年 12 月开始的,但其主要的审计内容是 2016 年至 2017 年环境政策落实和资金使用情况。
综上所述,当前政府环境审计项目开展的数量较少,不能满足保护环境、治理污染的
需求;仍把环保资金审计作为政府环境审计实践的重点,对工程绩效和政策法规的关注度
不足;审计机关介入审计的时间较晚,政府环境审计的时效性差。好消息是政府环境审计
在持续关注水污染水环境和节能减排的同时在不断扩宽政府环境审计的主题。
3.2 政府环境审计存在的问题
要加快生态文明体制改革,打好污染防治攻坚战,就要仔细剖析我国政府环境审计存
在的不足之处,做好归因分析,总结经验教训以便于提出有针对性的完善措施。现如今,
国内的政府环境审计工作在实践上已经取得了一定成效,但仍然存在一些不足之处。以下
详细介绍了政府环境审计存在的这些不足之处。
3.2.1 缺乏政府环境审计准则及评价标准
2011 年通过审计署的研究,出台了《中华人民共和国国家审计准则》,该准则涵盖了
审计基本准则、通用准则、专业准则、职业道德准则等,是当前环境审计人员从事政府环
境审计的参考文件。但是政府环境审计实务过程中依然存在诸多与环境相关的特殊性问题
无法从该准则中找到答案。例如:跨区域、多部门的政府环境审计涉及多个被审计单位,
在该情形下审计通知书应该报送至哪个被审计单位;采取实地取样、检测等准则规定以外
的取证方法所获得的的审计证据的效力是否受到影响;对农林等后续整改周期长的生态环
境项目整改成效的后续跟踪审计应该怎样开展。政府环境审计专项准则的缺失,不但无法
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为上述问题找到答案,而且使很大一部分环境审计工作者并不明确政府环境审计职责权
限、审计实施和报告规定、审计计划安排以及审计方法选择等内容。环境审计人员迫不得
已只能借助财务审计等审计类型的规定以及准则,不仅对环境审计风险造成了一定的不利
影响,还忽视环境审计自身独特性。
此外,由于政府环境审计评价标准的缺失,审计人员在政府环境审计操作过程中参考
的既有国际公认的 ISO 标准,也有农林、水利、国土资源部门制定的解释和指南。标准的
繁多混乱加大了环境审计人员评判的主观性,从而加大了环境审计风险,也使政府环境审
计的公平性饱受质疑。部分地方政府对以往的政府环境审计项目进行汇总整理,因地制宜
的出台了政府环境审计地方性评价标准,试图满足政府环境审计地方性工作的实际需求,
但是该地方性标准中数据的选择没有经过严密的论证,指标的效果如何无法保证,而且该
标准只适用于某个地区或是某一类地区,不具备通用性,在全国性的政府环境审计项目中
往往很难被采用,因此该地方性评价标准根本无法填补当前政府环境审计评价标准的空
白。
3.2.2 政府环境审计内容不全面,事后审计方式单一
(1)政府环境审计范围受限,内容不全
我国的政府环境审计以环保政策跟踪落实、财政拨付的环境保护资金、环保专项工程
项目为切入点开展审计工作,体现了政府环境审计以我国环境治理的目标为导向。然而除
了上述提及的环境审计内容,诸如非财政拨款资金使用情况、生物多样性情况、环境资源
开发情况等应审未审的问题依然存在,现有的政府环境审计范围还十分狭窄。水环境、森
林资源、大气污染、城镇污水垃圾、土地环境是目前已开展的政府环境审计项目的主题,
然而对以生物资源、海洋资源、核污染为中心的环境审计还有待填补。环境主管部门和涉
及环境项目的企业占全部被审计单位的大部分,然对于具有环保监督责任的军方环保部门
以及各级交通铁道民航管理部门等其他政府机关却没有给予足够的关注。
开展的政府环境审计也基本上都是环境财务审计,例如,18 个省节能环保重点专项资
金审计、涉农水利专项资金审计、24 个市县 2009 年至 2010 年土地管理及土地资金审计等。
在这些审计过程中常以资金的运行情况为中心,关注资金有无中途拦截和违规使用的情
形。事实上,环境保护资金的来源和使用途径多种多样,因此政府环境审计不能只聚焦于
资金运行方面。还涉及到固定资产投资审计(主要针对环境建设项目和建设项目环境投入
的资金)、外资审计(主要针对环境保护的国外援助和世行、亚行贷款)、财政审计(主
要针对于环境保护的专项国债资金)、民间捐款审计等。可以说,我国的环境财务审计没
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有与其他类型的审计相结合,开展的幅度和力度远远满足不了现实需求。
虽然我国也尝试性的开展了一部分绩效审计,但大多数也是指环保资金的绩效审计,
与环保项目立项是否合理合法、关键设计是否有效、项目运行结果是否经济高效等有关的
环境政策和项目的绩效审计则十分少见。环保政策跟踪落实审计也只有在与节能减排有关
的项目中才有所体现,仍处于探索阶段。事实上存在一部分环保项目,完工后就被长时间
搁置也从来没有投入使用,环保项目的基本功能没有实现,也就无法判断项目的治理效益,
仅凭借环保资金的绩效审计还不足以评价该工程的综合效益。
国际上许多国家都已经开展了环境的跨国联合审计,针对环境保护国际公约的执行情
况进行审计。当前,我国虽然签署了许多国际环保公约,但对这些公约在我国的执行情况开
展的政府环境审计还是空白。
(2)政府环境审计以事后审计为主,审计方式单一
国内的政府环境审计大多还是单一的事后审计,对事前审计、事中审计以及后续跟踪
审计的关注度和实施程度都不高。在政府环境审计的实务中,环境审计人员介入环境工程
项目的时间往往都比较靠后,基本是在项目建设完工之后。这种审计方式是目前政府环境
审计的主流方式,虽然能降低审计成本,也能减少工作人员花费的审计时间,然而却忽视
环保项目立项和开工建设期这两个阶段的审计风险,对事前预防和事中控制的重视程度严
重不足。除此之外,后续跟踪审计执行效果不佳,更多的是为了审计而审计,没有持续关
注被审计单位现存问题的整改力度和整改效果,也没有形成制度化的长效跟踪体系。也就
不能判断被审计单位是表面接受了审计机关提出的整改意见以应付检查,还是真的采取了
整改措施对环境问题进行完善。
3.2.3 政府环境审计技术方法陈旧
环境审计技术方法贯穿于环境审计整个业务流程之中,无论是对被审计单位进行了解
分析、获取环境信息数据等审计证据还是得出结论撰写环境审计报告,都离不开环境审计
技术方法。尤其是对环境审计这个尚不成熟的审计类型来说,审计方法是否科学、合理、
有针对性,很大程度上影响了环境审计的效率效果。
我国的环境审计人员大多还是依靠以前的经验积累,借鉴仿照财务审计的技术方法,
尚未形成专门的环境审计方法手段。通常采用定量分析与定性分析相结合、询问座谈、调
查问卷、跟踪审计等审计方法,这些环境审计技术方法大多过于陈旧。近年来,环境审计
人员在进行实地考察时,采用摄录等方式记录污染地区情况,重点关注观测到的污染物成
分和变动情况,运用环境费用效益效果分析、风险分析、机会成本等方法计算从各类地理
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信息系统获得的环境信息数据。看似创新了技术手段与计量方法,实则只是在原有的传统
方法上稍加修改,原有缺陷依然存在。地理信息系统的运用也只是停留在查询、管理环境
相关信息的初级阶段。
3.2.4 政府环境审计人员能力有限,审计资源力量欠缺
在我国诸多的政府审计类型中,环境审计的综合性最强、学科跨度最大、对审计人员
的要求最高。这是因为环境审计不仅要求审计人员会会计、懂审计,还要对社会学、环境
科学、生物学、地理学等学科都有所了解且能运用到审计工作中去,这对环境审计人员的
自身能力和专业素养提出了更高的要求。美国等发达国家开展环境审计工作人员是面向全
社会招录的,涉及多学科、专业,招聘审计人员与会计、科技专家、项目评估师、公共政
策专家等合二为一的人才。在我国现有环境审计人员大多是财经类专业人才,对环境财务
审计及合规性审计等工作尚可胜任,但涉及到环境绩效审计等深入工作时,就考验了审计
人员的综合能力。倘若环境审计人员对环境生物、环境地学、环境工程学、环境法学等环
境学内容没有丝毫认识,只凭借会计审计知识开展工作,就很有可能无法把控什么样的环
境数据才是有效的、错失环境系统内部控制的关键点、对环境绩效做出错误的评估甚至是
选择不恰当的环境审计技术方法。在此基础上获取的环境审计证据的合理性以及有效性一
定会受到质疑,从而对环境审计的监督以及鉴证作用产生影响。
我国的政府环境审计工作只依靠了审计机关自身的审计力量,没有借助社会审计和企
业内部审计的支持,参与环境审计项目的人员大多是审计署和各地方审计机关的职员,这
些职员的环境审计能力和人数有限,本就容易出现环境审计工作“高要求”、审计人员“低
配置”的落差。再加上紧迫的时间、繁重复杂的环境审计任务和需要同时进行的其他类型
审计项目,造成了政府环境审计资源力量的不足。
3.2.5 政府环境审计证据质量难以得到保障
审计证据是工作人员在审计过程中收集的可以用来当做证明的事实依据,能以此为依
据得到审计结论。为确保环境审计结论具有准确性和可信性,就需要收集足够的证据对其
进行证明。事实上在政府环境审计的过程中恰恰存在着缺少审计证据以及证据质量较差的
问题。这是因为我国并没有形成一致的环境会计制度,公司对外公布的环境信息不仅数量
较少,而且在公布的内容上也具有相当多的区别,再加上一些企业对外展示的环境信息主
要是以文字描述为主,没有进行定量计算,具有较大的主观性,所以这些环境信息的可用
性并不高,也就不能作为高质量的环境审计证据。
审计工作人员在政府环境审计实践中利用环境信息监测系统可以获取四个方面的环
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境信息,包括:环境质量以及变化规律的信息,环境污染信息,与环境相关的自然条件信
息以及社会经济状况及其发展规划信息等。这些与环境有关的信息数据是评估被审计单位
环境管理和环境活动的重要依据。因为上述环境信息的权威性以及专业性较强,所以这样
的审计证据是无法被普通证据所取代的。然而这些专业环境审计证据来源多样,标准不一,
情况复杂,很可能存在数据虚假问题,致使审计证据质量无法保障。环境审计证据无法确
保其真实有效,审计人员在工作过程中也就不能有效的评判被审单位的环境管理情况和企
业的财务是否受到被审计单位相关环境活动的影响,这种情况下很容易产生审计风险。
3.2.6 政府环境审计独立性受地方政府制约
由于生态环境具有整体性的特点,所以在我国开展的大型环境审计项目中往往涉及多
个人为划分的行政区域,这就需要被审区域地方政府、环保部门和企业的大力支持。例如
长江经济带生态环境保护审计不仅涉及了长江流域的多个省市级政府,同时还包括利用、
污染、修复农林水等自然资源的相关企事业单位。只凭国家审计署的力量不足以完成环境
审计任务,在政府环境审计实际工作中需要国家审计署、审计署特派办和地方各级审计机
关的通力合作。
我国颁布的政策法规和发展纲要都多次强调,生产力水平必须要与生态环境相适应,
不能超越环境承载力的限制。但是有的地方政府为保持地方经济增速,阳奉阴违,对过度
开发自然资源和环境污染的不法行为视而不见,通常只注重经济效益,忽略环境保护,甚
至采取纵容的态度。有些地方领导具有地方保护主义思想,担心查出的环境问题太多影响
地方的经济效益和财政收入,干预审计机关披露不良环境信息。地方审计机关独立性受到
很大程度的制约,为了保护其自身经济、人事任免方面的利益,维持在政府中的影响和地
位,就必须维护地方的整体利益,隐藏不利的环境信息或者是对被审计单位隐藏环境信息
的错误不予以指出;更有甚者干脆由地方政府审查后再上报审计结果,对地方政府利益敏
感程度高的事项被过滤掉了,这种隐瞒、敷衍、少报漏报环境问题的态度导致环境问题屡
禁不止,阻碍了政府环境审计工作的开展。
3.3 政府环境审计问题成因分析
3.3.1 政府环境审计理论与实践研究不足
健全的制度离不开丰富的实践经验和充分的理论研究,然而国内的学者没有进行足够
的政府环境审计制度方面的理论研究,实践经验也很匮乏。在理论上,对政府环境审计的
21
独立性以及地位没有进行足够的研究,错误的认为政府环境审计的根本是政府对环境资金
的行政监管;在政府环境审计的内容上学者的探讨也并不充分,受官本位思想的影响,大
部分人忽视了在政府环境审计的内容中加入监管政府环境管理权力这一重点,对政策合理
性的评价也少有提及;许多的文章依然关注政府环境审计的定义,特征,内容,本质以及
理论基础等方面,没有深入探讨政府环境审计目标体系的构建思路;尽管一些学者研讨了
政府环境审计的职责分工,审计计划,审计实施以及审计程序方法等内容,但是他们并没
有明确政府环境审计的特殊性;很少有学者研究政府环境审计制度对国家环境治理的影
响,使得政府环境审计制度的建立与完善没有明确的出发点;缺乏对政府环境审计评价指
标体系的研究,导致政府环境审计标准在实践中出现差距。
在实践上,因为标准不统一和缺少制度规定等原因,审计机关通常不会主动的开展政
府环境审计项目;在政府环境审计的实践过程中,只是完成政府安排的任务,并没有对政
府环境审计的未知领域进行探索,缺少主观能动性;政府环境审计理论的研究者以及实践
的参与者并没有进行合作,实践没有成长为理论。另外,虽然国际上的发达国家已经有了
比较完备的实践经验,但是因为国内外经济以及自然环境等因素的不同,我们无法直接使
用国外的经验,需要审计界各位学者结合我国国情进行研究与判断。
3.3.2 政府环境审计职责范围缺乏法律规定
我国审计机关开展审计工作通常以《中华人民共和国审计法》以及《中华人民共和国
宪法》(下文简称为《审计法》和《宪法》)作为法律支撑。宪法的第九十一条明确指出
了审计机关的审计范围,要监督党政机关、企事业单位、金融机构的财政活动,对非财政
活动的监督没有给出明确的说法。然而无论是财务活动还是非财务活动只要对环境质量、
环境管理造成影响都应该被纳入政府环境审计范围之内。《宪法》中有关审计的规定限制
了政府环境审计的开展范围。
与此同时,现行的《审计法》是在 2006 年新修订而成的,其中对审计机关的职责、
法律责任、权限以及开展审计的程序都作出了明确的规定,是开展政府审计工作的最高指
南。新审计法第三章对审计机关的职责范围作出了详细的解释,其中包含了与财政预算决
算、财政收支有关的财政审计,与国家控股的金融机构、央行有关的金融审计,与国有或
国有资本占主导地位企业有关的企业审计,与政府投资相关的政府投资项目审计,与社会
保障资金有关的民生审计,与外国政府捐款贷款有关的涉外审计和与领导干部、企事业单
位负责人有关的经济责任审计等。涉及的政府审计种类繁多,但是却没有提及政府环境审
计的审计职责和审计范围。2010 版《中华人民共和国审计法实施条例》也没有提及与政府
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环境审计相关的审计职责。直到 2014 年《国务院关于修改〈中华人民共和国审计法实施
条例〉的决定(征求意见稿)》中第二十三条新增了要对自然资源管理使用情况开展审计,
评价其效益性、真实性、合法性。但是该征求意见稿至今还没有通过。
由此可见,政府环境审计缺乏法律法规的授权,《宪法》和《审计法》都没有就政府
环境审计的职责权限和审计范围做出具体解释,相关规定虽然在国务院、审计署发布的部
门规范性文件中有所呈现,但这些文件与《宪法》《审计法》相比属于次一等法律效力,
权威性和强制性都比较弱。所以审计机关进行政府环境审计时大多从环保专项资金和环境
项目入手,对被审单位环境保护的实施情况进行评价,对于环境管理以及环境职责的直接
审计则很少出现。
3.3.3 政府环境审计信息化建设进程缓慢
在信息化时代,将环境审计技术方法与信息化技术手段相结合是顺应时代潮流的正确
选择。早在 2015 年审计署就建设了数据审计司,但信息化建设一直进展不大,仍然停留
在对信息数据的查询、采集、分析、管理等阶段,基于地理信息系统的可视化、链接转换、
空间分析等环境审计技术运用还十分不熟练,没有形成大数据云计算背景下独有的环境审
计数据处理模式。在海量多元的环境信息数据中迅速筛选可能存在环境审计风险的关键性
证据,然后根据疑点精准定位进行实地勘察,最后得到结果,这是环境审计信息化建设期
望达到的目标,但显然还有很长的一段路要走。
随着信息技术的发展,会计电算化和电子化信息系统被越来越多的运用到会计管理之
中,既提高的工作效率又增加了准确性。环境审计软件也是环境审计信息化建设过程中不
可或缺的一部分,能帮助环境审计人员科学快速的分析环境数据、建立数据之间的内在联
系、弥补环境审计人员的能力不足,进而优化环境审计结果。然而国内的环境审计软件并
没有被广泛充分的普及,有的地方审计机关虽然普及了环境审计软件,但在环境审计中的
利用率并不高或者是出现错误使用的现象,并没有发挥其优越性。
3.3.4 政府环境审计人员后续培训不能满足现实需要
现阶段,我国环境审计的受重视程度越来越高、开展的政府环境审计项目越来越多、
对环境审计工作质量的要求也越来越高。但是从目前政府环境审计的人员构成来看,依然
存在较多问题。审计机关招录的工作人员基本由经管类专业构成,拥有环境学专业背景的
人员很少。对环境审计人员的继续教育和有关环境、资源、工程等方面的培训力度明显不
够。有的审计机关虽然组织了环境法学、环境生物、资源开发等培训,但是往往采取一刀
切的形式,无论审计人员本身是何种专业背景,都采取同样的培训课程,没有根据审计人
23
员的需求具体分析。此外,很多培训没有形成系统的培训体系,缺少必要的实践和考核机
制;培训时间间隔太长,有时候还会出现只有上次没有下次的情况;培训内容偏重专题,
不具有连贯性;培训专家自身水平有限,培训内容不具备广度和深度等,这都造成了培训
的实际效果较差。环境审计人员掌握的知识储备不能够满足实际环境审计工作的需求,再
加上这种专业性较强的培训要想达到预期效果,需要很长的培训周期,因此不能在短时间
内为政府环境审计一线提供专业人才,限制了国内政府环境审计的发展。
3.3.5 尚未形成完善的环境会计制度
以传统的会计基本方法与原理为基础,加以修改和完善形成了如今国际上常用的环境
会计制度,其作用是对企业消耗的环境成本进行记录以及确认、对环境绩效进行分析,而
且要对受到环境活动影响的企业财务进行分析。完善的环境会计制度为政府环境审计的顺
利开展提供了良好的基础,因为在政府环境审计工作过程中,全面系统的环境会计信息可
以为环境审计人员提供一系列高质量的审计证据。然而现阶段我国并没有建立起完善的环
境会计制度,特别是缺少有关环境信息披露以及环境会计核算方面的法律制度,使得政府
环境审计实践中缺少相应的鉴证数据。不仅没有明确一致的标准说明如何正确计量环境会
计 6 要素,许多被审单位也并没有建立自身的环境会计核算体制。对于环境信息的披露而
言,尽管证券监督管理委员会在原则性方面提出了上市公司应依法进行环境信息的披露,
2014 年也出台了《企业事业单位环境信息公开办法》,强制要求重污染企业披露有关环境
信息。但在实际的操作中没有颁布细致的规定来明确环境信息披露的内容、模式、程序以
及主体,使得企业披露的环境信息很难具有合法性以及可比性,环境信息的质量更是良莠
不齐。导致环境审计工作者在实际的工作过程中无法直接取得相应的数据,也不能依照企
业公布的环境信息对企业环境活动造成的财务影响进行评价。环境审计人员不能确保审计
结果的准确性,这样的情况严重影响了国政府环境审计工作的进行。
3.3.6 行政审计模式存在固有弊端
我国的政府审计机关包括中央和地方两个层级,中央以国家审计署为代表,隶属于我
国国务院,受国务院总理的领导,是我国最高审计机关,统领全国的审计工作。由驻地方
特派员办事处、内设机构和派出审计局这三部分构成,自然资源和生态环境审计司作为审
计署的内设机构之一,组织领导相关政府环境审计工作。各个省、市、县政府设立的审计
机关组成了我国的地方审计机关,地方审计机关既要对行政级别高一级的审计机关汇报审
计工作,又要接受本级政府部门、党政机关的经济财政、人事任免管理,而且人事任免多
以地方领导为主,造成了地方审计机关的独立性相对较低,在审计监督过程中权威性和约
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束力弱化,而且仅有监督检查权而没有结果执行权,可以说是政府的内部审计。
地方审计机关在面对被政府重点保护甚至纵容的重污染企业和同级别环保部门时,难
免受制于地方政府财政和人事升迁,即便在监督检查过程中察觉了重大环境问题,也只能
屈服于地方保护屏障,隐瞒环境活动和环境管理实情。再加上很大一部分被审计单位的级
别比开展环境审计的审计机关级别更高,以权压审现象频出,在此情形下政府环境审计职
责权限、目标范围、评价标准形同虚设,政府环境审计主体的独立性根本无法保证,使政
府环境审计的推进阻力重重,面对地方保护主义时举步维艰。
25
第 4 章 完善政府环境审计的主要措施
4.1 完善政府环境审计法律体系
由上一章的分析可以看出,目前全国人民代表大会及其常务委员会还有没有出台或者
修订有关法律来明确政府环境审计的职责权限,审计署和各地方审计机关只能按照部门规
范性文件的指引来开展工作,使政府环境审计的权威性受到质疑,阻碍政府环境审计的进
一步发展。因此,现阶段我国要逐步完善与政府环境审计有关的法律法规,填补现有审计
法律的空白之处,构建科学完善的政府环境审计法律体系,使政府环境审计有法可依,减
少政府环境审计中的不确定因素。
政府环境审计法律法规框架的建立一方面要考虑不同行政机关所依赖的法律法规不
能冲突矛盾,就审计机关遵循的审计法、会计部门参考的会计法和环境保护部门依赖的环
境保护法而言,要做到三者互为支持、相互补充、逻辑连贯。另一方面要覆盖我国法律不
同的效力等级,在《宪法》《审计法》等法律上要指明政府环境审计的地位和权力;在《审
计法实施条例》等行政法规上要明确政府环境审计的职责、审计程序、权限、范围、法律
责任;政府环境审计实践中可以选取的技术手段,应当设置和遵循的审计目标、审计流程、
评价标准等都应当在行政规章中加以体现;地方性法规的制定既不能违反上一级法律规定
又要体现当地的独特的环境特征。
科学完善的政府环境审计法律体系不仅要有自上而下系统的法律法规框架还要有完
整详尽的内容。内容的修改和填充是构建环境法律体系的另一关键点,既需要对资源开发
利用、污染治理、生态环境保护等政府环境审计有法律层面的明确授权,又要求有具体可
操作的实践指南,二者缺一不可。在政府环境审计范围方面把影响环境质量的各类活动都
纳入审计范围,为政府环境审计提供可靠的法律依据;在各地开展的试点工作结果和历史
经验的基础上,建立科学可靠的评价标准,并且要将其法律化;同时详细规定政府环境审
计结果公告的内容、手段方法和范围,力求做到法律法规的全方位覆盖。
4.2 扩展政府环境审计范围和审计方式
4.2.1 细化政府环境审计的审计内容
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对于环境财务审计来说,审计的对象应该同时包含财政资金以及其他社会公共资金,
将国际环保组织投入的环境保护资金、民间组织的环境修复捐款纳入环境财务审计的范
围。我国开展的环保资金审计集中在重点项目和大工程上,涉及的面较窄,审计的力度远远
没有满足现实需求。因此,在未来,我们要继续加强对政府环保资金的审计,被审对象不仅
要着眼于那些核心工程,也应关注那些使用环境专项资金的非核心项目。环保资金审计范
围的扩大也不是一蹴而就的,要分步、分类扩大开展,力争在未来将所有政府环保资金收
支都纳入审计范围,保证所有环保资金都用在实处。
政府环境审计中需要审查环境统计监测系统是否具备合理性。对于环保项目内部控制
的有效性而言,环境统计监测系统可以为其提供有效的保障。政府在进行环境审计时,不
但要检查统该监测系统统计,采集,分析预测以及查询数据的能力,也要对其是否进行了
系统的布局,是否符合成本效益等内容进行审查。还需要对系统的效果性以及效率性进行
评价。以有效的内部控制为基础,环境审计人员要对系统硬件使用后环境的效应是否发生
了正向改变、企业以及政府是否采取行动对环境数据加以反馈等内容进行评价。
细化以环境政策规定审计为代表的合规性审计,对环境政策所规定的具体指标进行审
查,判断其是否合理,特别是对于污水处理的收费标准以及污染物排放标准。对于环境政
策规定的执行方式进行审查,判断其是否可以实行。审核环境政策规定的一致性,注意到
政策自身是否具有一贯性,是否存在前后不衔接的问题,重视与其他政策的配合,与其他
政策之间是否存在交叉问题与不兼容问题。
对国际环境协议责任的履行状况进行审计。审查环境协议的履行情况,是评估政府是
否承担国际环境保护责任的重要证据。在开展与国际公约有关的政府环境审计时,可以将
协议约定的责任指标作为审查依据,对政府制定的环保政策以及措施进行审查,重点关注
政策的完善度、各类污染的治理成效以及相应的产业结构部署等内容,以此为依据对政府
履行国际环保协议职责的情况进行评价。
4.2.2 重视事前和事中审计,建立后续跟踪审计机制
在政府环境审计实践中,要提高对事前和事中审计的重视程度,不断推动全过程跟踪
审计的实现,使我国的政府环境审计不仅包含了事后审计,同时覆盖了事前审计和事中审
计,做到环境工程项目及资金管理运用的全程监督。环境工程项目和资金使用的风险不止
局限于项目建设完成之后,而是自项目设立、资金拨付开始就贯穿于环保项目的整个施工
建设周期,全过程跟踪审计能做到对项目的同步监督,有助于提早预防和实时控制出现的
环境审计风险。还要重视对环保政策法规的全过程跟踪审计,审计人员在环保政策法规制
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定之初就要给予足够的关注,把环保政策的制定和执行相联系,尽早发现有关政策的不足
和缺陷。与此同时,也要建立起完善的后续跟踪审计机制,从法律层面上对其进行规范,
对后续审计的内容、持续年限、方式以及报告要求等作出详细说明。强制要求审计部门对
核心项目、重点区域生态修复的整改措施、现状和效果开展持续的后续追踪。
4.3 改良政府环境审计技术方法,建立政府环境审计数据库
政府环境审计结果的科学准确,离不开系统的有针对性的环境审计方法体系。目前国
内开展的政府环境审计都是借鉴财务审计技术方法或者是以前的历史经验,还没有专门的
环境审计技术方法。对政府环境审计的技术方法体系进行改良是当务之急,在运用传统审
计技术方法的基础上,大力发展信息化技术。在政府环境审计实践中多利用包括 GIS、GPS
以及遥感技术在内的环境信息监测技术,以科学的手段完成环境项目建设情况以及地理状
况的观测取证,增强审计的准确率以及效率。在自然资源保护等项目的审计实践中,审计
工作者可以运用 GPS 定位系统对森林湿地的分布位置,水资源容量等内容进行调查取证。
一些地区的政府环境审计工作中正逐渐使用这种方法,而且在实践中得到了较好的成效。
在大数据的数字技术背景下,要充分发挥信息资源的作用寻找审计线索,积极建立政
府环境审计数据库。把信息技术手段运用到政府环境审计工作中,多使用计算机审计技术,
在该平台上可以实现环境信息数据的汇集和科学分析,使得承担环境责任的不同单位和各
级审计机关之间可以进行有效的信息沟通。颁布被审计单位按时上传电子数据的有关规
定,按照被审对象的不同部门、领域建立电子数据台账,对于上传的数据要及时更新并进
行科学的整理,保证数据库中储存的都是最真实最新的数据,以便于环境审计人员能在最
短的时间内就检索并筛选到信息库中与被审单位相关的环境指标,进而提高政府环境审计
的工作效率。还要推进政府环境审计结果共享信息平台的建设,该平台数据库中涵盖了与
政府环境审计相关的各种历史数据,有助于审计信息化建设中数据资源的全覆盖,环境审
计人员可以通过关键词检索、特征提取等技术将历史审计结果转化为数据信息,有助于从
历史审计结果中发现问题,对可能存在的环境审计风险进行预警。
4.4 关注政府环境审计人才队伍建设
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提高政府环境审计人员的业务能力,建设一支高水平的审计人才队伍,可以不断加快
政府环境审计的发展进程。一方面,要培养本领过硬的环境审计人才,这需要审计单位增
加对环境审计工作者的专业培训,在日常的工作中加入培训课程,并长时间开办,将其变
成一种常性活动。现阶段许多环境审计工作者对于政府环境审计的了解,还只是在环境财
务收支审计时期,没有跟随时代的发展更新自己的观念,缺少环境绩效审计的观点与意识。
因此,提供环境审计知识尤其是与环境绩效有关的培训课程是审计机关必须要做的工作,
在培训过程中要求政府环境审计工作人员不但对审计知识烂熟于心,还熟悉环保工程以及
经济管理等相关的专业知识。保证政府环境审计工作者在提升自身业务实力的同时,可以
了解国家的经济政策以及环保知识,为现代政府环境审计的发展提供专业人才。审计机关
还要在培训过程中穿插有关政府环境审计的考核和实践,培养“能说会做”的环境审计精
英。利用网上教学、手机 APP 等软件,尽可能的缩短培训周期长的缺点。
另一方面,提高审计工作队伍的整体水平,确保政府环境审计工作可以顺利深入开展。
在环境审计人员的选择过程中应当着重选择教育水平高且具有环境审计专业素养的人才,
并对此设置一些门槛,形成要求严格、标准完善的审计资格准入体系,在人才的选拔阶段
就开始控制人员的招录;除了选择与审计专业有关的人才,像环境保护与管理等专业的人
才也需要积极引进,之后对于这些人才进行有关审计的专业培训,这样便可以形成一支具
有环境背景的职业化人才队伍。对现阶段的审计人力资源结构而言,这样的人才引进策略
可以对其进行优化与完善,改变传统的单一人才结构,最终发挥“1+1>2”的协同作用。
还应当形成部门之间的专业人才引进体系,进行内部招聘,在有关环境保护的部门中招聘
具有环境学科背景的人才,这样的方式不仅可以加快复合型审计队伍的建设,也可以减少
在培训方面消耗的资金成本。
在特殊情况下,可以通过短期聘用专职人员管理制度来解决政府环境审计力量缺乏的
问题。如果要聘请专业人员进行政府环境审计,那么需要提前规定所需人员的专业素质以
及单位或个人的信用情况,并要求被聘用的人员对项目进行保密,除此之外还要对外聘成
员的工作成果进行监督评价,尽可能的降低环境审计风险。
4.5 建立完善的环境会计制度,提高政府环境审计证据质量
我国在 20 世纪末 21 世纪初就在会计学会的提倡下开始了环境会计理论的研究,而且
2001 年我国就成立了环境会计专业委员会,但到目前为止并没有把对环境会计进行的理论
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研究应用到实际工作之中。为了获取充分适当的环境审计证据、顺利开展政府环境审计工
作,需要及时制定适用于我国的环境会计准则,使该准则既包括环境管理会计制度的内容,
又涵盖了环境财务会计的相应规范。从环境控制程序,环境风险评估与应对,控制环境,
环境监控以及环境会计信息系统沟通五方面入手,对环境会计控制制度进行完善,监督被
审计单位进行的环境经济活动是否符合环境会计制度的规定。加快环境财务会计制度的建
设工作,重点关注企业的环境效益核算以及成本核算,沿袭传统会计的六要素,对不同要
素的确认以及计量原则进行明确。与环境信息披露有关的实施细则不仅能通过环境会计准
则进行明确,也能增加到企业会计准则有关信息披露的内容当中,可以说是环境会计与环
境审计联系的关键。无论在以上哪种准则中增添环境信息披露的有关条文,都应对环境信
息的披露原则,模式,标准以及范围有明确的规定。并且要求披露的环境信息要经过无利
益关系第三方的复核,以此增强所披露的环境信息的可信程度。
此外,还应不断加快自然资源资产负债表政策的出台,根据以前年度的试点结果,总
结经验不足,尽快发布相关指南。自然资源资产负债表,是以资产核算账户的方式,对某
个地区或整个国家主要自然资源的期初以及期末的存量和其中的增减变化进行分类核算。
不仅可以对某一个时间点的自然资源总量进行描述,也可以反映一段时间内的自然资源变
化量,为环境审计人员提供了自然资源规模、变化情况的相关证据。
4.6 改革审计机关领导体制,推进异地交叉审计
我国行政审计体制的建立是历史的必然选择,符合当时的国情,尤其在计划经济向市
场经济转轨时期发挥了重要作用。然而随着我国法治化进程不断加快、市场经济飞速发展,
审计环境也发生了很大的变化,现有的行政审计体制在很大程度上影响了地方审计机关的
独立性,这使我国的审计监督不能满足现实需求。为了充分发挥政府审计的有效性,改革
审计体制势在必行。改革审计模式是一个长期过程,需要政治、经济、法律各种条件的支
撑,现阶段我国国情还不足以彻底改变行政审计模式。改革审计机关的领导体制就是当前
改革行之有效的思路,即由“双重领导”变为各地方审计机关只对上级审计机关负责的“垂
直领导”。借鉴海关和国税的管理模式,将审计机关从同级政府的管理序列中脱离出来,
人员任免、财政工资等不再受地方政府约束,由上级审计机关领导负责。审计部门工作人
员的任免、奖励、惩处等方面上级审计部门也应有自主决定权。通过这种单一领导模式,
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避免了审计人员的人事、经济受到同级政府的钳制,极大的提高了地方审计部门的独立性。
政府环境审计具有跨区域的特征,涉及地域广、审计任务重,需要各地区的审计机关
协同工作,报告各辖区的政府环境审计结果。虽然现在已经逐渐推行异地交叉审计,但是
多是在经济责任审计中,在政府环境审计中对于异地交叉审计的推行力度还不够,依然存
在着当地的审计机关负责当地的政府环境审计工作的情况。而且已经开展了异地环境审计
的审计机关也面临着一些类似取证难、经费多、风险大的问题。现阶段要大力推行政府环
境审计的异地交叉审计,打破环境审计中的区域限制,在属地管理上消除制约性,避免审
计机关在本区域内实行环境审计时地方行政领导对环境审计工作的干预和阻挠,增强地方
审计机关的独立性。针对以前异地环境审计过程中遇到的困难,要完善环境审计项目的规
划管理,预判可能会出现的风险、经费、取证等问题,提前做好应对措施,不断推动政府
环境审计工作的顺利进行。
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第 5 章 长江经济带生态环境保护审计案例分析
5.1 案例背景
长江经济带是“十三五规划”促进中部地区崛起的三大战略之一,与一带一路建设、
京津冀协同发展处于相同的战略地位。长江经济带以黄金水道长江为依托,包括中部地区
的 11 个省份,面积约占全国的五分之一。长江流域内河流湖泊众多,河湖湿地面积约占
全国的 20%,森林覆盖率更是达到了 40%以上,流域内植物、珍稀水生动物更是千姿百态,
生物多样性更是我国七大流域之首。然而工业经济的发展给长江经济带的生态环境带来了
极为沉重的压力,尤其是各类河湖湿地遭到污染。长江流域污染带长达 600 千米,洞庭湖、
鄱阳湖等湖泊营养化严重,重金属等有毒污染物严重超标,围湖造田、砍伐森林等现象频
发。
为了贯彻落实中共中央国务院重视长江经济带生态保护、推进生态文明建设的决策部
署,同时也为了监督检查以往环境保护工作的执行落实情况,审计署在 2017 年 12 月至 2018
年 3 月期间,对长江经济带 2016 和 2017 年度环保专项资金的拨付使用状况、环保政策法
规执行状况进行审计。此次环境审计覆盖了沪、浙、苏、皖、赣、湘、鄂、渝、川、云、
黔等 11 个省,重点抽查了 59 个市(区),调派了包括审计署特派办和地方审计机关的审
计人员 700 余人,被审财政资金更是多达 2518.24 亿元。
5.2 审计过程分析
5.2.1 审计计划阶段
(1)审计目标和审计内容
长江经济带生态环境保护审计的目标划分为两个层次,一是以国家政策为导向,治理
各类污染、限制资源开发、恢复生态系统,加快长江经济带生态文明建设的步伐。二是以
对长江经济带环境污染治理的情况和资源开发程度的了解为基础,对环保政策的执行效
果、环保工程预设目标完成度、污染治理专项资金的经济性进行评估,指出各部门在环保
工作中隐藏的问题、提出整改措施。
长江经济带生态环境保护审计包括以下内容:一是环保资金管理使用的情况和生态环
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境保护项目的实施情况,如石漠化综合治理项目;二是产业结构调整状况,特别是污染排
放严重超标或者不设污染处理系统的企业的“关停并转”;三是包括水污染、大气污染、
重金属废弃物污染、垃圾污染在内的各类污染的治理情况;四是与长江经济带相关的环保
政策法规的制定和执行情况;五是长江干支流、湿地等水资源的开发情况和水生生物、水
域生态的保护状况;
(2)审计依据
目前我国尚且缺乏统一环境审计准则,所以本次长江经济带生态环境保护审计主要以
《中华人民共和国国家审计准则》《审计署关于加强资源环境审计工作的意见》《领导干
部自然资源资产离任审计规定(试行)》作为开展政府环境审计工作、得出审计结论、出
具审计报告的具体指南,在此基础上也参考了《长江经济带规划发展纲要》《国务院办公
厅关于加强长江水生生物保护工作的意见》等文件对长江流域生态环境的要求。由于生态
环境审计的特殊性,所以还参考了《环境保护法》《水污染防治法》《自然保护区条例》
《固体废物污染环境防治法》《大气污染防治法》《污染源监测管理办法》等与环境保护
相关的法律法规,以便于形成统一的环境评价标准。此外,参与生态环境审计的各个审计
署特派办和各省市审计机关还关注了任务辖区自主制定的《环境保护条例》《湖泊保护条
例》《排放污染物申报登记管理规定》《退耕还林条例》《生物多样性保护条例》《河水
环境保护条例》等。
5.2.2 审计实施阶段
(1)环保资金管理使用情况审计
环境保护资金,是长江沿岸的各个省市用于污染防治和生态保护的资金总和,其中具
体包括了水污染、大气污染、重金属污染治理资金,退耕还草资金,石漠化综合治理、矿
山地质环境治理资金。环境审计人员从环保资金的设立、拨付、使用三个阶段依次来审核
环保资金的管理使用情况。审查资金设立时的污染防治和环境保护立项计划书,评估预算
金额是否合理,有无重复申报等问题;在资金拨付阶段,重点关注了财政部门的拨款时间、
拨款金额,审核了长江沿岸 8 个省超过 20 亿元环境资金的结存;审核资金使用时,根据
会计记录和银行流水审查环境保护资金的具体用途,追踪 2580.49 万元专项资金的违规用
途,评价资金使用的合理性和效益性。环境审计人员在进行环保资金审计时不仅关注了中
央和地方的财政拨款,还对环保部门收取的废弃物倾倒费、超标排污费等各项费用进行了
审计。
(2)资源开发和生态保护情况审计
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在评价资源开发情况时,审计机关最先关注的就是长江流域 10 个省 2.41 万座的小水
电工程,审计人员从水利部门取得登记在册的水电工程名册,根据名册进行实地检查,审
核水电工程相关申报、审批文件,核对水电工程的建设是否经过环评;审查具有泄洪设施
的 6661 座水电工程是否配套设置了生态流量在线监测系统;调取水电站周边的环境数据,
评估水电工程的建设是否造成了环境压力;检查水电工程的财务数据,并分析计算其成本
效益。关注 249 个未经审批设立的开发区的建成率,评价开发区的位置是否占用了农田和
生态功能区。审查取水单位是否存在超量取水的情况,以及化工、造纸等污染企业的手续
是否齐全。还关注了长江流域各森林、湿地的面积,与地理测绘科学院相配合,利用 GPS
系统、卫星相片、航空相片了解当前的地表覆盖和地表形态,分析长江经济带退耕还林还
湿情况及干流沿岸生态用地空间格局。并与前几年的地理国情监测要素信息相对比,对有
差距的区域重点关注,进而分析评价该区域资源开发和生态保护的效益性。
(3)污染治理情况审计
长江经济带的污染治理大多是针对水污染而开展的,同时也涉及到其他的污染如大气
污染、垃圾污染等。2013 年以来,为了治理长江流域严重的水污染问题,国家发改委先后
给长江干流省份拨付预算资金 112 亿元,建设了一系列的污水处理设施、水环境修复工程。
对于这些重要工程项目,审计机关进行了政府环境审计。主要针对污水处理厂,长江流域
干流、支流及主要湖泊的水质保护情况,废水废物处理设施的配置情况,自动水质检测系
统,农村饮用水安全工程的进度和工业企业的污染排放问题进行检测与审计。环境审计人
员实地查看 4 个省 6 家单位的医疗废物处置,深入采矿区查看重金属污染治理;实地查看
河流断面,关注工业园区水污染防控情况;深入多个磷石膏渣堆场,实地察看整治情况;
深入沿江地区风电场项目现场,实地查看风电场项目整改拆除情况;现场查看海岸线渔船
排污情况,关注渔船排污、围填海治理。还对环境监测信息系统软件进行了控制测试,检
查其对于水质以及大气方面的监测内部控制是否有效,判断检测数据是否存在造假和虚
构。
(4)使用的审计方法
在上述审计事项中使用的方法及其具体应用如下:
表 5.1 审计方法及应用
审计方法 应用
对于专项资金以及银行流水进行检查,检查有关资金使用的有关凭证,对于工程的立项、 检查法
审批文件以及排污企业的排污数据进行检查
34
采用随机抽样方法抽取被审计单位的一部分留档文件、环境信息和会计数据,来推断企 抽样法
业或工程项目的整体环境情况
向银行和有关企业发函,核对环保专项资金的去向和数额,确保资金的完整性以及存在 函证法
对水电工程引起的生态环境改变和排污企业产生的污染问题进行观察,实地走访河湖保 观察法
护区、生态环境修复项目的现场,评价生态的保护和修复情况
与环境工程有关工作人员进行谈话,询问工程项目的施工建设期间有没有遇到什么问题; 询问法
向水电工程周边居民询问水电对周边生态环境的影响情况
充分认识环境信息监测系统和环保企业的内部控制制度,在此基础上实行内部控制测试, 内部控制测试
检查内部控制是否设置、是否有效运行
分析性程序 研究分析相关企业的财务数据和环境信息数据,根据实际污染情况判断企业的成本效益
鉴定法 专家以及审计工作人员到污染现场进行取样,判断水源地水质保护的情况
资料来源:中国审计署官网,作者整理自制
5.2.3 审计报告阶段
通过一系列的审计检查,审计署汇总了各审计特派办和各省市区县审计机关的审计结
果,得出了本次长江经济带生态环境审计的审计结论。从审计情况来看,长江经济带的 11
个省市贯彻了中央的政策方略,积极采取环保手段保护长江流域生态环境,也取得了一些
进展和成效。在生态环境保护方面,积极开展专项活动,查处各种非法倾倒、偷排偷放、
乱占滥用、乱砍滥伐现象,保护了生态环境。在污染治理方面,大气污染和水污染治理能
力明显增加,河流内有害重金属数量显著减少,污染排放相关基础设施也基本普及。
然而,本次审计也暴露出了一定的问题,污染治理专项资金存在明显的重复申报问题,
环境修复资金长期存放在项目主管部门,造成资金限制,严重影响了环境保护效率效果。
对长江流域河流的水资源过度开发,甚至造成了生物多样性的破坏。污染防治能力仍需进
一步加强,排污检测设备的数量还不足以应对污染防治的需求。
5.3 长江经济带生态环境保护审计中存在的问题
5.3.1 环境绩效审计不够深入
从案例的审计过程和审计结果来看,这次对长江经济带生态环境保护进行的审计工作
其工作重点是制度以及资金的审计方面,通过环境财务审计以及环境合规性审计来推动生
35
态环境审计。环境合规性审计从环境政策入手,评价监管长江经济带企业在日常的生产中
进行的废物排放是否符合国家政策的标准,环境数据有无造假隐瞒情况。对财务收支进行
审计主要是审计长江经济带周边省市环保资金的合法性以及真实性,检测项目是否具有成
套的会计核算记录,资金分配是否规范,是否具有完整的竣工结算手续等内容。
在本次长江经济带生态环境保护审计中也开展了一定量的环境绩效审计,譬如,在对
污水处理工程和小水电项目进行效益评价时,利用了污染数据和财务数据评估了工程项目
的成本效益。但只局限于对项目资金使用效率效果情况的浅层分析,没有涉及长江流域生
态环境的改善程度,也缺乏对长江经济带污染治理能力的分析,环境绩效审计并不深入。
只是凭借简单地的指标就作出了审计结论,以此形成的审计结论过于单薄,参考价值低。
5.3.2 政府环境审计介入时间滞后,时效性差
此案中许多被审计的环境工程项目在 2013 年已经开始建设,到 2017 年底大部分工程
项目都已经完工,在相关的部门进行政府环境审计过程中,项目大部分已经建成,所以这
次的政府环境审计是进行的事后审计,事后审计是各项审计工作中最常使用的一种方式,
通过这种审计方式可以审查环境工程项目和环保资金使用上存在的问题,但是这种事后审
计方式发现的问题通常是已经产生的,缺乏时效性,无法产生预防警示的作用,审计“免
疫系统”的功能失效。
事后审计的审查范围涵盖档案文件、内控规定、会计凭证、环境数据等方面,评价工
程项目的环境管理及其资金的管理使用是否违背了相关财经制度和环境法律的要求,尽管
节约了审计所需时间,但其审计结果只看重数字,无法利用有效的措施预防问题的发生,
减少环境以及经济等方面的损失。在本次长江经济带生态环境保护审计过程中发现了许多
问题,例如违规使用生态资金,无法按时间完成污染治理工程,没有达到预期的污水处理
效果,水电工程破坏河流生态等。这些问题虽然被审计机关发现了,但是破坏的生态环境
不可能在一朝一夕之间完全恢复、浪费的资金也不能回收再利用,污水工程设计建造的不
合理之处也不能在立项的源头上加以解决。
5.3.3 对后续跟踪审计重视程度不高
在政府环境审计结束后,审计署根据地方审计机关和审计署特派办提交的审计报告进
行复核汇总,发布了长江经济带生态环境保护审计公告,说明了政府环境审计发现的问题,
并描述了初步整改情况。审计署表示将继续跟踪检查后续整改,但是没有给出具体的时间。
按照我国政府环境审计的惯例,在审计项目完成的转年会对环境项目的相关整改情况
进行后续追踪,但是后续跟踪审计往往都是短期工作,持续时间并不长,一般情况下未来
36
不会再对该环境项目持续跟踪。与此相反的是,环境整治修复需要漫长的时间,环境绩效
也在每年发生着变化,仅凭一年的整改结果并不能看出环境整改措施是否落实到位,需要
高度重视审计后续跟踪工作的持续性开展。此外,由于对后续跟踪审计的重视程度不足,
在整改过程中提供的审计资源较少,审计机关主要是依靠被审计单位上交的资料与数据来
了解被审计对象的整改情况,很少去实地调查整改情况和整改效果。因此,部分单位很可
能“为了整改而整改”,只是为了完成任务,使用的整改措施没有真正应用到环境的改善
中,只是以试点等方式表现出来,无法得知真正的整改结果。
5.3.4 存在政府环境审计资源不足的问题
长江经济带生态环境保护审计的审计主体是中央审计署,呈现出了时间紧、任务重的
审计特点。即便是已经开展了与审计署特派办和各地方审计机关的联合审计,审计资源也
难以满足本次审计的现实需要。就某县审计机关来说,有 54 个环境审计项目,却只分配
了 23 名审计工作者完成,而且这个 23 名审计人员还不完全具备环境审计的专业能力,有
的更是很少接触环境审计业务。环境审计人员数量和胜任能力的不足,再加上这次的长江
经济带生态环境保护审计时间有限,只有三个月的时间,但是要审计 8400 多平方公里的
区域,不但要在污染防治、资源开发以及生态环保资金等方面进行审计,而且还有其他 10
类政府审计工作,需要一些审计工作人员进行负责。所以,现阶段政府审计机关遇到的主
要问题是缺少生态环境审计的人力资源,“人少事多”政府环境审计资源严重不足。
5.4 完善长江经济带生态环境保护审计的相关建议
5.4.1 增加环境绩效审计内容
在对环境政策合规性以及环境财务进行审计时,也需要增加对环境绩效审计的重视,
来不断完善审计结论。尽管现阶段政府在环境审计过程中涉及到了有关绩效审计的内容,
但是绩效评价主要是以环境资金为基础产生的,需要对其进行扩展延伸,对环保项目和环
保资金的经济性效益性进行评价。评价环境项目目标是否可以在项目竣工结项后达成,根
据目标的完成情况划分为达成和未达成两大类。对已达成目标而言,需要分析该项目的成
本效益并总结其成功的经验。如果目标没有达成,需要对阻碍目标实现的因素进行分析并
提出整改建议。在审核分析环境工程的效益时,需要从社会人文等不同的方面对政府的项
目收益进行探讨。要进行环境绩效审计离不开合规性以及财务审计这两个重要前提,环境
绩效审计是在此基础上进行的延伸。对这三种方式进行整合,可以弥补政府环境审计内容
37
的不足,提高环境审计结论的准确性,不断加快生态环境审计的发展进程。
5.4.2 积极开展事前审计、事中审计以及周期性审计
在环保项目建成并投入使用之前,就提倡国家审计机关进行政府环境审计,对项目的
资金计划、资源分配的合理性与经济性进行综合审查。在项目初期,审计工作者就要主动
参加到被审单位诸如考察、招标、评标、复核、谈判等工作流程中,大力推行事前和事中
审计,及时察觉项目计划和建设的不足,监督被审单位对此进行修正。这种事前审计可以
提高资金和自然资源的利用效率,确保被审单位依照成本效益原则合理利用环保资金,减
少政府环境审计过程中遇到的风险。对于事中审计而言,这种审计方式能够迅速了解环保
项目的建设执行程度,其自身的时效性高,有助于审计人员同步整理与收集审计证据,在
整个过程中实时监督被审计对象,及时控制和解决可能出现的问题。
此外,由于长江流域水污染的爆发具有周期性特点,即每隔几年就很有可能出现一次
严重的污染问题,因此长江经济带生态环境审计也应该注意审计自身的周期性,依照时间
周期对相关的污染治理项目以及资金的使用情况进行审核。依照长江流域污染治理执行规
划,对污染治理工作的具体实施情况进行事前、事后以及事中审计,并在此基础上增加对
环境审计工作周期性的重视,按时监控审查长江流域水质的整改修复状况,从而切实提高
审计效率和效果。
5.4.3 强化后续跟踪审计程序
本次进行的长江经济带生态环境保护审计在审计跟踪程序方面具有明显的缺陷,因此
审计机关要深入落实对审计工作的持续性跟踪,完善跟踪机制。审计部门除了要在长江经
济带审计工作结束的第 2 年开展后续跟踪审计,也需对那些重点工程项目、环保资金重大
投资使用的整改状况开展定时评估审核,并且要持续相当长的一段时间。在此过程中只针
对审计报告中提出的问题进行跟踪审计是不够的,对于项目中的各个不同阶段也要进行风
险评估,为后续的跟踪审计明确内容以及范围,在年度审计计划中,将跟踪审计纳入其中。
要增加审计双方对于整改的重视,确保整改内容得到有效沟通,并结合实际情况及时作出
调整,而且需要分配足够的审计资源以及力量对整改情况进行实地检验。
要深入落实环保责任制度,对于审计中检查出的不良情形,要落实到相关的责任人,
要求他们尽快整改。被审计单位的负责人以及审计机关的负责人,可以在每年举行的整改
座谈会中对新项目的进度进行交流,审计人员要向被审计单位询问是否在整改中遇到不能
解决的困难,帮助被审单位寻找那些超越整改能力问题的解决办法。
5.4.4 政府审计机关牵头,鼓励环境审计主体多元化
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长江经济带范围较广,情况较为复杂,单单依赖政府环境审计去监督是远远不够的。
长江经济带是我国工业发展最快速的区域之一,这里汇集了许多大型工业企业。许多企业
在生产的过程中造成了严重的环境污染和破坏,显然污染的治理、环境的修复是离不开这
些企业的支持与配合的,企业通过自身内部的审计能对自己的污染防治情况有一个清楚的
认识,也可以发现目前在污染防治中出现的问题,并结合实际情况提出相应的改善措施。
除此之外,对比于企业内部审计部门和政府审计机关,以事务所为主体的社会审计机构无
论是在形式上还是实质上都有着更高的独立性,事务所的审计人员也有更为丰富的审计经
验、较高的专业胜任能力,他们所公开的环境审计报告更受公众的信赖。因此,在长江经
济带生态环境保护审计等一些重要的流域综合环境审计中,要保证审计主体多元化,借助
内部审计以及社会审计的力量。政府不单要出台一些优惠和奖励政策,鼓励内部审计以及
社会审计在政府审计机关的牵头下积极参加到环境审计工作中去。也要做出明确的制度规
定,迫使那些造成严重污染的企业必须递交经第三方审计组织出示的环境审计报告,确保
企业实现了自己的环保责任与义务。政府审计部门对提交的文件进行复核,以保证环境审
计的效率效果。
39
第 6 章 结论
我国的政府环境审计经过近 40 年的发展,已经有了长足的进步,并取得了一定的成
效。但是聚焦于当前宏观层面政府环境审计现状,我们依然可以发现许多突出问题,尤其
是环境审计准则及评价标准缺失、审计内容不全、审计方式单一、审计技术陈旧、人员能
力有限、审计证据质量难以保证、审计人员独立性受到制约等,这些问题极大地限制了政
府环境审计职能的发挥。政府环境审计要想真正发挥“免疫系统”的功能,监督环境履责
部门受托环境责任的履行状况,就必须迈上革新的道路,破除痼疾以顺应国家治理的现实
需求。笔者阅读了大量国内外学者提出的政府环境审计改进建议,并在此基础上调查研究
了 18 个政府环境审计项目及其结果公告,提出了完善政府环境审计的主要措施,即完善
政府环境审计法律体系、扩展政府环境审计审计内容和审计方式、改良政府环境审计技术
方法、关注政府环境审计人才队伍建设、建立完善的环境会计制度以及改革审计机关领导
体制,推进异地交叉审计等。然后分析介绍了长江经济带生态环境保护审计这一政府环境
审计案例,希望通过该案例从具体层面对上述政府环境审计问题的普适性和真实性进行验
证,最后针对案例中存在的主要的问题进行分析并提出有针对性的解决建议。
希望本文的研究能够引起广大环境审计工作者和有关审计部门对政府环境审计的重
视思考,尽快迈上政府环境审计的革新之路,真正发挥政府环境审计的监督职能,助力美
丽中国新局面的建设。
40
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