论文范文:中医特色医疗服务项目成本管理研究 ——基于优化 TDABC的视角

来源: 未知 作者:paper 发布时间: 2022-07-06 15:32
论文地区:中国 论文语言:中文 论文类型:工程管理
2021 年《“十四五”中医药发展规划》的提出,意在增强中医药行业的服务 能力,完善中医医疗服务体系。目前中医药行业外部环境竞争激烈,内部成本 管理模式简单粗放。由此看来
2021 年《“十四五”中医药发展规划》的提出,意在增强中医药行业的服务
能力,完善中医医疗服务体系。目前中医药行业外部环境竞争激烈,内部成本
管理模式简单粗放。由此看来,公立中医医院成本管理模式已不能满足医院发
展的精细化管理需求。因此探索更加精确高效的医疗服务项目成本管理模式,
是实现公立中医医院达到更高管理目标的重要环节。
时间驱动作业成本法(TDABC),是资源根据时间动因分配至各标的对象
的成本管理办法。在本文的研究中,基于我国中医医疗服务的发展现状、特点
以及存在的问题,将 TDABC 理论与误差基准模型结合,设计符合中医特色医
疗服务项目的优化 TDABC 成本管理框架,将优化 TDABC 框架运用到案例医
院的针推科中,利用 TDABC 的理论优势,结合误差基准模型对时间动因进行
纠偏,优化后的时间动因可以更加合理地分摊成本,得到真实有效又公允合理
的医疗服务项目成本结果。
将优化 TDABC 方案与传统 ABC、TDABC 相比较:从流程方面来看,误
差基准模型的介入,帮助 TDABC 以较为便捷的方式得到更加准确的时间动因
和成本结果;从结果方面来看,误差基准模型减少了极端值对时间动因的影响,
突出人员经费的重要性;此外可以帮助挖掘未发现的闲置资源,提高资源利用
效率。结果对比分析后证实优化 TDABC 更好地适应复杂动态的环境,可以帮
助公立中医医院在内忧外患的环境下,解决管理体系中的纰漏,提升成本数据
支撑能力,完善成本管理体系。为解决现阶段仍存在的问题,医院可以加强院
内成本管理人才的培养,规范并健全成本信息管理制度,建立更加完善的成本
管理激励体系,利用 TDABC 的理论优势,提高成本管理水平。
关键词:时间驱动作业成本法,误差基准模型,中医医疗服务项目,成本管理
 
Abstract
 The 14th Five-Year Plan for The Development of TCM in 2021 aims to increase
the service capabilities of the industry of TCM and enhance the medical services
system of TCM. Presently, the external situation of the TCM industry is intense and
the internal cost management method is uncomplicated and rough. From this point of
view, the cost management model of public hospital of traditional Chinese medicines
can no longer meet the needs of fine management needed for hospital development.
Therefore, it is a significant step to explore the cost management mode of more
accurate and efficient medical service projects to achieve the higher management goal
of public hospital of traditional Chinese medicines.
 Time-Driven Activity-Based Costing (TDABC) is a cost management method for
resources allocated to objects based on time driver. In the study of this paper, based on
the development status, characteristics and existing problems of TCM medical
services in China, TDABC is combined with the measurement error correcting, the
optimized TDABC cost management framework is designed in line with the
characteristics of TCM medical service projects, the optimized TDABC framework is
applied to the acupuncture department of the case hospital, and the theoretical
advantages of TDABC are used, that is, the time driver cost is apportioned, and the
measurement error correcting corrects the time driver, and the optimized time driver
can allocate the cost more reasonably obtaining real, effective, fair and reasonable
cost results for medical service projects.
 Compared with the traditional ABC,TDABC and optimized TDABC: from the
process point of view, the intervention of the measurement error correcting helps
TDABC to obtain more accurate time driver and cost results in a more convenient
way; from the perspective of results, measurement error correcting reduces the impact
of extreme values on time driver and highlights the importance of personnel expenses;
in addition, it can help to excavate undiscovered idle resources and improve resource
utilization efficiency. After the comparative analysis of the results, it is confirmed that
optimized TDABC to better adapt to the complex dynamic environment can help
public TCM hospitals solve the flaws in the management system in the environment
of internal and external troubles, improve the cost data support capability, and
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improve the cost management system. In order to solve the problems that still exist at
this stage, the hospital can strengthen the training of cost management talents in the
hospital, standardize and improve the cost information management system, establish
a more perfect cost management incentive system, and use the theoretical advantages
of TDABC to improve the level of cost management.
Keywords: Time-Driven Activity-Based Costing,Measurement Error Correcting,
Traditional Chinese medicine medical services,Cost management
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目录
摘要................................................................................................................................ I
Abstract.........................................................................................................................II
1 绪论.............................................................................................................................1
 1.1 研究背景..........................................................................................................1
 1.2 研究目的及意义..............................................................................................2
 1.3 研究方法及内容..............................................................................................3
 1.4 创新点..............................................................................................................6
2 国内外文献综述.........................................................................................................7
 2.1 医疗服务成本管理研究现状..........................................................................7
 2.1.1 国外医疗服务成本管理相关研究.......................................................7
 2.1.2 国内医疗服务成本管理相关研究.......................................................8
 2.2TDABC 研究现状 ..........................................................................................10
 2.2.1 国外 TDABC 相关研究 .....................................................................10
 2.2.2 国内 TDABC 相关研究 .....................................................................12
 2.3 文献评述........................................................................................................14
3 中医医疗服务项目成本管理现状及问题...............................................................15
 3.1 公立医院成本管理现状................................................................................15
 3.2 中医医疗服务项目的特点分析....................................................................15
 3.3 公立中医医院成本管理存在的问题............................................................16
 3.4 公立中医医院医疗服务项目成本管理方法改革的必要性........................17
4 基于优化 TDABC 医疗服务项目成本管理理论框架 ...........................................19
 4.1 医院中的成本管理........................................................................................19
 4.2 医院中的委托代理关系................................................................................20
 4.2.1 委托代理理论.....................................................................................20
 4.2.2 医院管理中委托代理的关系.............................................................20
 4.2.3 委托代理关系下医院管理的局限性.................................................20
 4.3 TDABC 方法的理论及优势分析 .................................................................21
 4.3.1 TDABC 的理论 ..................................................................................21
 4.3.2 TDABC 的优势分析 ..........................................................................23
 4.3.3 TDABC 的不足 ..................................................................................24
 4.4 误差基准模型优化时间动因........................................................................24
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 4.5 优化 TDABC 的框架构建 ............................................................................26
 4.5.1 优化 TDABC 设计原则 .....................................................................26
 4.5.2 优化 TDABC 框架设计 .....................................................................26
5 优化 TDABC 在 W 医院的应用研究......................................................................28
 5.1 案例简介........................................................................................................28
 5.2 案例科室的选取............................................................................................29
 5.2.1 选取原则.............................................................................................29
 5.2.2 选取科室.............................................................................................29
 5.3 确定资源和作业............................................................................................30
 5.3.1 确定资源.............................................................................................30
 5.3.2 确定作业.............................................................................................31
 5.4 单位产能成本................................................................................................32
 5.5 误差基准模型优化时间动因........................................................................33
 5.6 成本动因率....................................................................................................39
 5.7 时间方程确定成本动因量............................................................................41
 5.8 医疗服务项目最终成本................................................................................42
6 ABC、TDABC 与优化 TDABC 对比分析.............................................................44
 6.1 传统 ABC 方案..............................................................................................44
 6.2 传统 TDABC 方案 ........................................................................................46
 6.3 流程对比分析................................................................................................47
 6.4 结果对比分析................................................................................................47
 6.4.1 边际贡献对比.....................................................................................47
 6.4.2 成本结构对比.....................................................................................49
 6.5 闲置产能对比分析........................................................................................50
7 结论与建议...............................................................................................................53
 7.1 结论................................................................................................................53
 7.2 建议................................................................................................................54
 7.3 展望................................................................................................................55
致谢..............................................................................................................................57
参考文献......................................................................................................................58
附录..............................................................................................................................63
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1 绪论
1.1 研究背景
公立医院的成本管理一直是我国医疗卫生改革的重点之一。影响成本管理
有效性的一大关键因素,是精确把握医疗服务项目的成本。但是长久以来,医
院一直都受到成本准确性和管理有效性的困扰:医疗服务项目名目繁多,成本
来源繁杂,ERP 系统衔接不到位、成本管理与实际医疗业务相脱节等诸多问题,
这些问题都成为公立中医医院精细化管理的阻碍。
我国医疗行业成本管理的相关政策正稳步推进。2018 年一季度发布的《关
于巩固破除以药补医成果持续深化公立医院综合改革的通知》(以下简称《综合
改革通知》)指出,医疗改革推进过程中,公立医院需继续控制成本费用,各地
卫健委配合推动公立医院医疗服务改革向前一步。2020 年下半年印发的工作指
引也指出,需要进一步巩固完善医疗体制改革的四梁八柱。2021 年 11 月财政
部颁布了关于公立医院的《事业单位成本核算具体指引》(以下简称《具体指
引》),对成本管理中的项目、范围、归集和分配的方法进行了明确规定,对工
作规范要求作出指导。从近几年的政策变化趋势来看,我国医疗卫生经济体制
在不断地深化改革,对改革内容也逐渐细化,精益化的成本管理被提出了更高
的要求。
我国中医医疗服务行业方兴未艾。从《卫生健康事业发展统计公报》2020
年的数据来看,我国中医医院和各类中医医疗门诊部共有 72355 个,同比增长
9.95%,增长速度比全国机构总数快 8.42%;中医医院有 5482 个,同比增长
4.78%,增长速度比全国医院总数快 1.75%。中医的发展不仅体现在社会就医数
据上,还体现在政策支持上。2021 年推出的《十四五中医药发展规划》旨在提
升中医药信息化、现代化、产业化医疗服务水平,改善服务架构,拓宽服务应
用,提高中医医疗资源的可获得性。因此,提高公立中医医院的成本管理的水
平,是顺应我国社会中医医疗资源发展和宏观中医发展政策的必然趋势。
但是,在政策推进和市场发展的背景之下,公立中医医院在成本管理方面
仍存在许多症结:
在市场竞争方面,医疗市场正在逐步往多元化方向发展,随着社会资本涌
入医疗行业,近年来民营医院发展迅猛,提供了许多医疗资源,与公立医院形
成了竞争,对医护人员和患者都造成了一定的分流。总的来看,外部医疗市场
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的竞争激烈,形势严峻,促使着公立医院不得不进行内部管理改革,这对公立
医院成本管理以及医院的科学发展都提出了更高的要求。
在资金方面,完全取消药品加价的政策对医院资金供应链产生了巨大影响,
公立医院可获得的财政补贴有限,许多医疗服务项目收益常年甚微、入不敷出。
对公立中医医院来说,中药、中药饮片、中药制剂等药品虽然仍能赚取一定的
收入,但在发展过程中仍需加快改革步伐,避免在发展过程中无法应付资金寒
冬季节的到来。
在管理水平方面,首先,大多数医院的成本管理水平仍处于科室层面的成
本核算水平,方法简单,间接成本分配粗放,无法满足公立医院管理改革的要
求。其次,成本管理方案推进停滞不前,虽然有部分医院开始应用作业成本法,
但由于搭建初期的诸多弊端也不了了之,应用效果并不理想。因此,公立医院
亟需效率更高的成本管理办法,做好实现公立医院成本精细化管理的重要环节。
根据上述政策背景和内外环境因素,引入时间驱动作业成本法,并与误差
基准模型相结合,切实结合公立中医医院状况,设计出优化 TDABC 成本管理
框架,丰富成本管理体系的研究,向医疗改革政策的要求进一步靠拢。
1.2 研究目的及意义
1.2.1 研究目的
本文以 W 公立中医医院为研究对象,分析其在成本管理中存在的问题,将
TDABC 方法与误差基准模型结合,搭建公立中医医院的成本管理框架,建立相
应的成本管理体系。从典型的中医临床科室的医疗服务项目切入,应用优化的
TDABC 方案,凸显方案的优势,帮助公立中医医院优化医疗服务改革、提升成
本管理方案的水平,并寻找发掘闲置产能,优化资源配置,为公立中医医院成
本管理体系提供思路。
1.2.2 研究意义
(1)理论意义
在成本管理研究方面,前期国内学者研究对象主要是企业,对医疗服务行
业的成本研究起步较晚。由于医院社会效益这一特殊性质,所以我国在公立医
院方面,特别是公立中医医院的研究发展较为缓慢,缺乏一定的主动性。时间
驱动作业成本法(简称 TDABC)于 2004 年提出,随着研究的深入和拓展,渐
渐的有学者尝试在医学领域中使用。它是基于时间作为成本动因,在实践中具
有很强的适应性和应变能力,能够解决传统作业成本方法作业流程复杂、人力
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物力成本耗费昂贵等问题。
在 TDABC 应用时,对成本结果影响最大的因素是资源和时间动因。在资
源消耗确定的情况下,确定合适的时间作为成本动因,是决定成本结果准确性
的关键。然而,在各行各业中,特别是在医疗服务行业中,总是存在各种不确
定性,不仅包括医护人员学识经验、技术熟练程度、专注程度存在差异,还包
括患者的个体差异、病情等因素的影响。本文尝试将时间动因进行优化,将
TDABC 与误差基准模型结合,将时间动因优化后的 TDABC 应用于 W 中医院
的中医特色科室中,为中国公立医院的成本管理提供了一种科学便捷的成本管
理方法,丰富公立医院成本管理和 TDABC 的研究。
(2)实践意义
在政策环境方面,随着我国医疗改革的层层推进和深化,改革的力度也不
断增强,医院外部政策环境也在随之产生变化,这也在一定程度上要求医院成
本管理水平的提升和发展。在研究对象方面,以往医疗行业成本管理的研究对
象,更集中在公立的综合性医院和西医医疗服务科室,对中医相关医疗服务项
目成本管理研究甚少。在现实情况方面,W 中医医院是某市的三甲医院,但成
本管理方式仍然停留在粗放管理的水平,使其成本数据信息偏离了真正的成本
数据。因此,本文选择 W 中医院作为三甲公立中医医院的典型代表,利用误差
基准模型对 TDABC 进一步优化,通过对 W 中医院的案例分析,尝试得出适用
于公立中医医院的普遍性结论,为中医医院的成本管理模式创新提供思路。
在医疗资源紧张、内忧外患的今天,公立医院成本管理是否有效,影响其
在医疗行业中的发展能力和竞争能力。对医院来说,更加精确合理的成本管理
方法,不仅能减少医院的闲置成本,还能使得医疗资源得到更加有效的配置,
资源利用效率的提高,有助于提高经济市场的竞争实力;对患者来说,医院的
管理流程更加科学,有利于提高群众百姓对公立医院的信赖程度,促进我国医
疗机构提供更加高效的服务。
1.3 研究方法及内容
1.3.1 研究方法
(1)文献研究法
对国内外学者的相关文献进行梳理总结,了解国内外的医疗成本管理研究
状况和研究趋势。同时,梳理并总结时间驱动作业成本法的发展态势,对现行
研究中仍然存在的问题进行总结和发掘。
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(2)实地调研法
笔者参与了为期 2 年的相关科研项目,通过实地调研、采访核心人员、现
场观察等方式,了解 W 中医院的现状和成本管理中存在的问题。在明确医院管
理发展需求后,从医院的 HIS 数据信息系统、财务用友系统、物资图特系统等
信息系统中,收集成本管理的有关数据,对数据进行归纳整理,为案例研究数
据资料的可靠性提供保障。
(3)案例分析法
选取 W 公立中医医院具有典型中医特色的临床科室推针科作为研究对象,
利用优化的时间驱动作业成本法,对代表性的临床科室及其医疗服务项目进行
成本方案的应用,从而将理论与实践紧密结合,对结果进行进一步,针对案例
中存在的问题为医院医疗服务的成本管理提供相应的建议。
1.3.2 研究内容
第一章:绪论。阐述当前医疗成本管理的内外发展形势,指明研究目的和
研究意义,说明研究的方法和内容,提出本文主要创新点。
第二章:文献综述。对国内外学者在医疗服务行业成本管理、TDABC 理论
和实践方面的文献进行梳理,总结当前的研究成果和未来发展趋势。
第三章: 中医医疗服务成本管理现状及问题。介绍公立中医医院成本管理
的现状,分析中医医疗服务的特性,点明其在成本管理工作中的问题,明确公
立中医医院医疗服务成本管理工作方式变革的必要性。
第四章: 相关理论并搭建框架。介绍医院中的成本管理以及委托代理关系,
阐明 TDABC 理论并分析其优势,在此基础上进行优化引入误差基准模型,并
结合公立医院特性设计优化 TDABC 的框架。
第五章:优化 TDABC 的应用。介绍案例医院的概况并选择目标科室,依
据 TDABC 模型框架进行案例应用,并对时间动因数据进行优化处理,时间方
程确定动因量,最终得到医疗服务项目的成本。
第六章:结果对比分析。介绍传统 ABC 和传统 TDABC 方案结果,将三者
从流程、结果、闲置产能三个角度对比分析,证明优化 TDABC 的优势所在。
第七章:结论与建议。根据方案实施结果总结研究结论,并根据优化
TDABC 在应用过程中的情况提出建议,对未来医疗机构成本管理研究做出展望。
本文研究内容的框架,如图 1.1 所示:
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图 1.1 本文研究内容框架
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1.4 创新点
(1)在中医特色临床医疗服务项目中应用 TDABC模型
TDABC 方案在临床科室的应用。在我医疗服务项目成本管理的试点中,方
案应用主要集中在医技类、手术室的相关医疗服务项目,临床科室的医疗服务
项目较少被应用。但在实际工作中,临床类的医疗服务项目比医疗技术类和手
术室的医疗服务项目数量更多、过程更复杂、更具不确定性。因此,本次将研
究对象放在临床科室,更贴近实际成本管理工作的需求。
中医作为我国的特色医疗资源,受到中医医疗特性的影响,与西医医疗服
务项目相比,受到患者个体差异影响更大。对文献进行梳理总结后发现,少有
研究将成本管理与中国特色医疗资源相结合。因此,本文在中医特性明显的临
床医疗服务项目中开展 TDABC 试点应用,结合案例公立医院本身的特性,将
TDABC 方案应用于成本管理中,从优化流程、闲置产能管理和资源优化配置等
的多角度成本管理,探索适用性更强的成本管理方案,拓宽了 TDABC 研究范
围,为中医医院成本管理提供借鉴的思路。
(2)引入误差基准模型,优化时间动因,弥补计量误差缺陷
在医院所有的成本费用中,间接成本占据很大一部分。时间驱动作业成本
法比作业成本法本身可以更快适应医院变化较快的节奏,在构建模型框架时省
去资源动因和作业动因的确定,简化“资源-作业中心-医疗服务项目”的作业
链流程,能迅速建立成本模型并推广应用,可以较为灵活地反映医院错综复杂
的实际运营情况,后续也更易于更新和维护。
而作为影响 TDABC 结果的最重要的因素——时间动因,由于主观差异性
较大,在成本动因计量过程中很容易存在偏差,数据的偏差会使得最终的成本
结果无法公允地反映实际情况。因此,本文在搭建 TDABC 模型的基础上,尝
试引入误差基准模型,收集时间动因存在的误差,在对样本总体的误差进行验
证的基础上,利用单个误差调整值进行误差调整,将调整后的结果作为公允的
时间动因,计算得到最终的成本结果。误差基准模型的引入,弥补时间驱动作
业成本法在确定时间动因时存在误差,对计量误差进行纠偏,提高数据的准确
性,为 TDABC 的开展提供强有力的数据支持。
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2 国内外文献综述
2.1 医疗服务成本管理研究现状
2.1.1 国外医疗服务成本管理相关研究
国外针对医疗服务项目成本管理的研究大致可以分为成本方案探索、成本
管理、全成本管理三个阶段。
(1)第一阶段:成本方案探索阶段
20 世纪初,成本会计逐渐发展起来,1933 年英国医疗协会受此影响,将成
本核算办法引入医院,通过实行分立科目、计量数据、设立单独的收支账户等
方式,开始了探索符合医疗机构的成本管理模式。到 20 世纪 60 年代,美国医
疗保险制度开始实施,原本的医疗费用转由保险机构承担,这使得医院的成本
费用骤增(Kessler, 2001)[1]。面对这一状况,美国政府也开始在公立医院引入
成本管理体系,对医疗服务的成本进行监管,从而达到控制医疗机构成本的目
的。由此开始,医疗行业成本管理方案的探索研究开始逐渐增加。
(2)第二阶段:成本管理阶段
20 世纪学者们的研究主要处于医疗服务成本从方法到管理的探索阶段,主
要探索对象是工作内容较为固定的医技科室,而到了这一阶段,学者们开始了
成本管理。Macdonald and Louis(1973)[2]顾及到医疗行业的特殊性,尝试以患
者为单位进行医疗服务项目的成本管理,并试图简化成本方案的处理过程。20
世纪末,Cooper and Robert(1988)[3]提出了作业成本法(ABC),该方法将成
本管理模型与实际业务内容相结合,提出以资源动因(或叫成本动因)和作业
动因为价值分配依据,形成“资源-作业中心-标的对象”价值分配链条。Helmi
and Tanju(1991)[4]率先在医疗服务行业搭建了 ABC 框架模型,总结出“成本-
作业-医疗服务”的逻辑,按照这样的方式可以更合理地分摊了医院的间接成本。
在此之后,作业成本法也开始占据医院成本管理方法中很重要的一隅,学者们
的研究重点也开始转向医院的医疗服务项目较为固定的科室,如医院放射科和
护士站,发现作业成本法可以利用划分作业中心的形式,帮助服务项目固定的
科室较为科学地分摊成本(Ramsey,1994)[5];在医技科室的医疗服务项目上
应用 ABC,结合医院影像科的特点设计方案,在实践过程中发现问题,完善了
作业成本法的理论研究(Klose and Bottcher,2002)[6]。
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(3)第三阶段:全成本管理阶段
步入 21 世纪后,随着成本管理理论方法在医疗领域的不断应用和深化,国
外学者使用医疗服务项目的成本管理方法和应用范围也逐渐丰富。在成本管理
的范围上,逐渐从单位项目成本、科室成本,扩展到医院全成本,并且将管理
高度提升到战略管理的高度,并推陈出新提出新的管理模型和模式。Suneel et
al.(2000)[7]突破了原本只设计单一部分的作业成本法的局限性,将成本管理
的范围扩大到全院和医院全成本,将成本管理的高度提升到战略层面。Aaron
and Timothy(2005)[8]以战略目标为导向,在将作业成本法应用于医院的临床
输血服务中,以提高 ABC 在实际使用中的效用。Reinaldo and Welington(2008)
[9]将战略成本管理作为医院医疗服务的重点,利用作业成本法,以确保成本结
果的科学性,同时做到有效降低实践成本。Tran et al.(2015)[10]尝试采用标准
成本法应用于医疗服务的单位成本,通过成本管理方案可以了解到医院的成本
结构,帮助卫生经济评估。Bloom et al.(2021)[11]在疫情的背景下,利用决策
分析模型,对常规护理与新的远程监控计划进行比较分析,发现远程监测干预
管理可以节省成本,改善成本浪费状况,提高医院的管理水平。
2.1.2 国内医疗服务成本管理相关研究
我国在医疗服务成本管理方面的研究大致可以分为引入、成长、发展三个
阶段。
(1)第一阶段:引入阶段
我国医疗机构在成本管理方面的研究时间较短。这一阶段中,我国的学者
主要处在成本管理办法引入阶段,在小范围试点尝试新型管理办法。在国家政
策的推动下,1979 年,我国将企业管理相关模式和制度引入医院,在财务管理
中实行独立的成本管理,由此,开始了医疗行业成本管理研究的探索进程。杜
乐勋(1981)[12]指出,当前医疗经济的发展滞后于国民经济,其中一个重要原
因是缺乏成本管理。张辉等(1998)[13]将研究内容从成本核算转向成本管理方
向发展,提出在医疗服务管理中试验,根据结果对医疗成本进行管理,这是我
国成本研究向管理方向发展的重要转折点。许仙忠等(2000)[14]认为,在医疗
服务项目的成本核算中,医疗辅助和行政后勤方面的管理被忽视、不稳定的供
应关系都会造成医疗服务项目成本的波动。由此看来,这一阶段中,我国学者
寻找在成本管理模式中我国与国外应用模式的共性和特性,对我国独有的特性
加以改进,旨在扩大成本管理在我国医疗机构的适用范围。
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(2)第二阶段:成长阶段
1999 年颁布的《医院财务制度》,标志着我国医疗服务管理步入成长阶段,
专家们的研究也取得了质的飞跃(张晓玉和孟建国,1999)[15]。其中,程晓明
和胡善联两位教授的研究最具启发性。胡善联(2004)[16]在总结了目前我国公
立医院最常使用的三种成本管理办法:(1)项目法,以医疗服务项目为标的对
象展开成本管理;(2)病种法,将医疗服务项目按照病种分类,以病种为标的
对象展开成本管理;(3)全成本法,按照项目、科室、部门、全院的层级,层
层递进展开成本管理。程晓明等(2004)[17]认为,医疗服务项目的成本管理制
度是以企业成本管理为参考的方法,结合医院本身的特点所形成的。同时,程
教授还指出,我国的医疗服务项目成本管理主要分为三个层次:一级管理是院
级成本管理,以医院为对象进行成本的归集和管理;二级管理是科室管理,以
科室为单位进行管理,并根据结果对其进行业绩评价;三级管理是病种管理,
根据医疗卫生服务项目的性质进行归集和管理,这一层级的管理属于项目级别
的成本管理。这一阶段是学者对我国成本管理模式在推广过程中的总结,将当
前存在的成本管理模式的特点特性进行梳理和归纳,对不同层级的成本管理对
象进行特征分析,为之后成本管理模式的推广奠定了良好的基础。
(3)第三阶段:发展阶段
随着医疗政策的变化,学者们不断提出医院成本管理中的问题,推陈出新
提出新的管理模型和模式,从流程、制度、战略等多个维度切入,丰富我国医
疗服务成本管理的形式,对医疗服务行业成本管理提出新的研究思路。
流程管理的角度:张帆和刘本禄(2004)[18]通过临床路径进行分析,探讨
了我国成本管理模型应用中存在的问题,并通过提出建议进行优化,为我国成
本管理提供了新的思路。而赵琨等(2013)[19]发现,医院部门之间的不协调会
导致医疗服务项目成本计量体系未能发挥作用,同时,辅助科室和行政科室管
理的缺陷又导致医院成本结果的不准确。此外,医院医疗系统项目流程的差异
性,是掩盖作业成本法的先进性的原因,这需要在全国范围内进行标准化和规
范化(谭华伟,2018)[20]。
完善医院成本管理的角度:郑琳莎等(2011)[21]对科室和医疗服务项目进
行成本测算,从血液透析科为切入点,以小见大,提高医院成本管理的精细化
水平。潘俊等(2019)[22]针对当前医院成本管理的模式滞后于医院的扩张发展
的现状,从建立标准成本体系入手,尝试创新医院成本管理的体系,使得成本
管理模式能适应医院的大规模扩张。除了构建新的成本管理体系外,部分学者
还通过病种的角度完善医院成本管理,苏波(2019)[23]以 DRGs 模型为切入点,
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在全流程中加以应用为我国医疗机构成本管理模式的优化提出建设性的建议。
战略管理的角度:徐元元(2014)[24]从战略成本管理理论出发,站在医院
医疗体制改革和医疗机构互动的角度,分析公立医院在改革背景下的自我定位
及相应的对策方式。许坦等(2021)[25]在新形势下构建透析化的医院战略地图,
分层级说明大小战略目标间的关系,全院总目标逐级分解向下分布,形成战略
地图角度的成本管理体系。
多视角多层级管理的角度:王小翠和冯丹(2020)[26]以成本衔接模型为桥
梁,在医疗定价和政府补贴间搭建框架,明确医院内部的责任主体,拓宽了公
立医院成本改革的思路。张培林等(2021)[27]分析比较不同层级、不同隶属关
系医院的成本结构和相关成本要素,理清各要素在不同特性医院中出现分化的
原因,促进成本从管理向治理转型。
2.2TDABC 研究现状
2.2.1 国外 TDABC 相关研究
(1)TDABC的提出
从 Cooper and Robert(1991)[28]提出的作业成本法以来,ABC 方案流程复
杂、成本耗费大、维护困难等缺点逐渐凸显,学者们对作业成本法的质疑声也
愈演愈烈。Robert and Steven(2004)[29]提出了一种作业成本法的进阶方法,称
之为时间驱动作业成本法(即 TDABC),用时间动因取代了传统 ABC 中复杂
多变的成本动因和作业动因,实践证明 TDABC 不仅可以减少成本耗费,还能
够应对动态复杂的环境。
(2)TDABC在国外各行业的应用
自 TDABC 方法被提出以来,不少学者利用 TDABC 开展案例分析,在短
短两年内,TDABC 已被美国各行各业涉及 200 多家企业成功应用。
实践发现 TDABC 较为适合物流行业这种流程明确、变化较快的行业,该
方法可以帮助物流企业克服成本在各个环节流转无法核定的问题。Patricia et al.
(2008)[30]证实物流企业应用传统的 ABC 进行数据收集和处理,既耗时又耗
费成本,并很难更新模型来适应变化的环境,而将 TDABC 模型应用于物流行
业后发现 TDABC 可以提供与传统 ABC 同样精确的成本结果。Everaert et al.
(2016)[31]从产品批发商的角度出发,采用时间驱动作业成本构建物流成本模
型,由于物流行业的流程和步骤较明确,计算结果同样证明 TDABC 比传统作
业成本法更适合物流行业,并依据结果在客户盈利能力分析中提出了新的见解。
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杭州电子科技大学硕士学位论文
除了物流行业外,TDABC 还适用于服务行业这类人力资源密集的行业,实
践证明 TDABC 能帮助他们更为公允地分配服务的成本,并通过作业管理,了
解服务过程中存在的增值部分和非增值部分,更好的提高成本管理能力。Anna
(2010)[32]在服务行业应用 TDABC,数据结果证实了在人力资源密集型行业
TDABC 可以发挥很大的成本管理价值。Dalci et al.(2010)[33]分析利润的影响
因素,在酒店服务部门搭建 TDABC 框架结果表明,TDABC 的应用将有助于酒
店实施适当的战略调整。Stouthuysen et al.(2014)[34]将 TDABC 应用于社会公
共服务中,证明 TDABC 在复杂业务下也能提供更准确的成本信息,并针对如
何使用信息来改善管理水平提出建议。Adeoti et al.(2014)[35]尝试在 IT 公司的
技术服务部门应用 TDABC,在列出各项服务的时间耗费之后利用时间方程进
一步优化,从而优化了成本管理流程,
在制造企业的应用中,学者们将 TDABC 与不同类型的模型和方案结合,
从不同视角切入进行成本管理,丰富了研究的形式和内容。Oker and Adigizel
(2010)[36]利用 TDABC 的模型,在时间方程的基础上实现了将基础部门成本
顺利分配给运营和生产部门,实践中发现工作人员、设备条件的不同会导致部
门内完成业务消耗的资源也不同。Patxi et al.(2012)[37]总结了一家汽车零部件
制造商从传统 ABC 转向 TDABC 的经验,并将价值流成本模式(VSC)与转型
后的 TDABC 框架结构相结合,测试了成本管理体系转型前后的效率,发现
TDABC 可以成为传统 ABC 的良好替代品。
(3)TDABC在国外医疗行业中的应用
Kaplan(2011)[38]将其研究对象从企业转向医疗卫生服务行业,Kaplan 教
授肯定了 TDABC 方案对医疗行业管理的重要意义,同时寻找医疗行业成本增
长的原因,并试图找到解决方案。Kaplan 教授将 TDABC 应用于医疗行业之后,
给其他研究的学者们也带来了新的启发。
当前,TDABC 在临床科室的应用案例还较少,利用 TDABC 可以较快地发
现原本临床科室运营过程中存在的重复无用的工作,寻找影响科室成本的因素,
对闲置产能进一步分析,减少不必要的资源耗费,提高资源配置效率。Yun et al.
(2016)[39]发现由于临床科室本身的特殊性,医护人员无法确定对奈尔因素进
行干预可以增加患者价值,但在将 TDABC 应用于急诊科后,很快就发现了影
响急诊科室成本的因素。Neil et al.(2020)[40]在新冠疫情背景下,评估了放射
肿瘤科相关医疗资源的使用,医疗资源从临床到远程医疗的变化,利用
TDABC 纠正了一些流程并加以改进,发现远程医疗就诊和家庭工作的结合可以
节省医疗服务费用,达到节省开支的目的。
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杭州电子科技大学硕士学位论文
而 TDABC 在手术室的案例研究较为丰富,研究发现 TDABC 能够帮助手
术室准确地发现医疗物资资源浪费、医疗人才资源浪费的情况,同时在面对不
同难度的手术操作时,可以灵活地应对并公允地分摊成本,大大的帮助国外医
疗机构减低了成本耗费,提升医疗机构的成本管理水平。Hohman et al.(2012)
[41]对两个不同地点的整形外科医生的三个手术室医疗服务进行了医疗服务调研
和分析,比较了三项医疗服务项目的成本和盈利能力的变化,试图确定影响医
疗服务项目的关键因素。Christopher et al.(2014)[42]在诊所试行了 TDABC,
调研心脏瓣膜手术的过程,收集数据并应用于手术成本中,通过简化和集成多
个医院胸外科手术的操作流程来降低成本,从而改善医疗资源的浪费的现象。
Popat et al.(2018)[43]重新整合并分配了医院胸外科手术的操作程序和任务,使
用 TDABC 比较了改进前后的成本,发现麻醉师的重新归置降低了所有手术中
的麻醉成本。Su et al. (2020)[44]根据患者子宫内膜癌的严重程度进行分级,
将 TDABC 用于各级成本,从而考虑几种治疗方案之间的相对价值,并评估补
偿政策是否具有一定的参考价值。对比可以看出,在医疗服务行业,TDABC 主
要应用于医疗服务项目的稳定手术室和医疗技术部门。
2.2.2 国内 TDABC 相关研究
(1)TDABC在国内的引入与发展
在哈佛大学 Kaplan 教授提出 TDABC 后,我国学者杨继良和尹佳音(2005)
[45]首次在国内引入了 TDABC 理论,通过案例研究剖析了 TDABC 的先进性;
此外,TDABC 中的时间方程可以帮助调整复杂的医疗服务项目,在调整产能信
息上比 ABC 更加灵活,提供比传统 ABC 更及时、更准确的成本信息,并根据
结果讨论修订作业成本法带来的新问题(陈玉清和严琳,2006)[46]。在此之后,
TDABC 被广泛地应用于各行各业,学者们结合其他管理方法推动发展,如赵息
等(2012)[47]对 TDABC 的研究方向进行了总结和点评,研究方向主要集中在
方法简化、方法改进、时间边界扩展、空间边界扩展等方面。这一阶段主要是
探索阶段,通过小范围的案例应用,探索 TDABC 的适用范围和应用边界。
(2)TDABC在国内各行业各的应用
在我国物流运输业的应用发现,TDABC 较适合物流和运输行业这种流程明
确但服务波动较大的行业,该方法可以帮助物流企业克服成本在各个环节流转
无法核定的问题。温素斌和徐佳(2007)[48]从简化成本管理流程的角度,分析
发现 TDABC 可以帮助物流运输企业弥补传统作业成本法的缺陷。张红国和王
晓燕(2010)[49]在案例企业的物流配送中心应用了 TDABC,实践结果证明
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TDABC 能够反映企业工作中的闲置产能,看到实际利用的产能和有效产能之间
的差距,寻找到提高资源效率的突破点,提高企业成本管理的效率。邓爱民等
(2014)[50]通过对完成每项作业的时间进行反复试验,确定物流行业每一步流
程的标准工作时间,使用 TDABC 不仅可以获得更准确的成本管理数据,还可
以改进实际操作时间,提高员工效率。张琳等(2016)[51]利用 TDABC 方案对
三阶段装卸作业的非增值部分进行提取,并进行装卸过程培训,通过模型预测
船舶成本,提高码头使用效率和经营管理能力。
国内学者在制造业使用 TDABC 时,将创新点集中在方法简化、方法改进、
向时间边界拓展等方向上。田中禾等(2009)[52]将 TDABC 应用至生产制造企
业,用问卷调查的方式了解生产流程和问题,并提出 TDABC 不一定需局限在
形式上,在生产、设计、定价、控制等方面都可以被应用。郭枚香等(2018)
[53]尝试把 TDABC 引入生产制造业信息化系统中,对生产流程所耗费的时间进
行集成化估时,提升了在信息电算化环境下,制造业对集成管理的理解。此外,
不少学者还对 TDABC 的流程进行更新,程李梅和朱玥(2020)[54]建立 TDABC
框架后,以“作业-闲置管理-瓶颈突破”为脉络,利用成本约束理论找到案例
对象的闲置产能,突破成本管理中的瓶颈,优化企业的运作模式提升产能效率。
(3)TDABC在国内医疗服务行业的应用
我国学者在辅助后勤科室使用 TDABC 时,结合评价体系、项目测算等其
他工具,帮助 TDABC 更大程度地提高效用。费峰(2005)[55]首先将 TDABC
应用在医疗机构的医务科中,从后勤管理的角度设计方案,为后来的学者在医
疗机构应用 TDABC 奠定了良好的基础。黄成礼和朱微微(2009)[56]从住院服
务评价体系的需求入手,设计 TDABC 方案,将结果应用在住院服务效率并进
行比较分析,为顶层设计制度变革提供思路。王洁等(2013)[57] 建立了
TDABC 全院的全成本分摊模型,探索了 TDABC 全成本管理的方式,完善医疗
结构成本管理体系,结果显示全成本模式下的 TDABC 成本管理能够发挥制度
优势,为医疗定价提供了科学的数据支持。徐静晗等(2021)[58]从新增医疗服
务项目的视角入手,发现 TDABC 对新增新项目有着很好的包容度,它以一种
简洁直接的方法对新增项目成本管理,结果不劣于精细化的作业成本法。
医技科室是 TDABC 在医疗服务行业使用较多的对象,可以看出 TDABC
帮助科室较好的做到了成本公允的分配,可以满足科室对成本管理的需求。陈
力楠(2007)[59]将时间驱动作业成本法应用于某医院的放射科的 CT 室,通过
TDABC 发现医技科室流程上存在的闲置资源,并以此提出在医疗领域降低成本
的措施。宋喜国等(2015)[60]基于 2012 版医疗服务项目规范,利用 TDABC 测
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算三省五家医院腹膜透析的诊疗项目成本,发现 TDABC 对该种需要较多人力
的医疗服务项目具有简单、快捷、准确的优势,研究结果对医疗价格规范提供
了有利的依据。陈恕等(2020)[61]以医院超声室为例,对定量非参数数据进行
检验,结果表明 TDABC 的计算结果与传统 ABC 结果相差不大,方案实施过程
简单,可以满足医院对成本管理的要求。潘春华等(2021)[62]在超声室 8 类医
疗服务中搭建 TDABC 框架,将 TDABC 与 ABC 结果进行差异度比较,证实了
TDABC 过程简单、结果可信度高,适合在医疗服务项目成本管理中使用。
根据目前的研究状况可以看出,TDABC 可以帮助医疗机构较为准确地得到
医疗服务项目的成本,为医疗服务改革提供了可靠的数据支持。彭颖等(2017)
[63]在上海 5 家试点医院搭建了 TDABC 成本框架,分析成本构成并将结果与收
费情况相比较,从中看出我国医疗服务价格改革还需进一步推进,期以建成收
入成本的价格动态调整机制。卿放和罗利(2018)[64]分析了在医疗改革的背景
下,目前许多医院对成本管理仍然很薄弱,提出 TDABC 的模型并结合案例医
院实际情况,能帮助医院更加简便快捷地获得准确的成本信息,为医院精细化
成本管理提供思路。易颜新和胡虹(2019)[65]在医院的肾内科手术室中设计了
TDABC 适用的方案,计算结果发现医疗服务项目的成本与医疗定价差距较大,
为医疗服务定价改革做了铺垫。张伯平等(2020)[66]通过建立 TDABC 模型,
辨析 22 项妇产科医疗服务项目的盈亏情况,发现利用时间因素将资源分配到医
疗服务项目,能够简化方案应用步骤,提高成本管理的准确性。
2.3 文献评述
梳理国内外医疗服务成本管理和 TDABC 文献发现,国外学者对医疗服务
的成本管理的理论和方式呈现出多元化的形态,研究领域也不断细化和深入,
有许多值得我们国内学者学习之处。国内学者对医疗服务行业的成本管理研究
成果,虽然不如国外学者丰富,但近几年也呈现出大幅增加的趋势,其主要原
因有两点,一是我国医院相关的制度和政策在不断改革完善中,二是医疗市场
的开放对公立医院内部的成本控制和管理提出了更高的要求。
TDABC 理论体系产生和发展的时间较晚,无论是国内外学者的理论研究,
还是案例应用的实践研究,都处于发展阶段。目前对 TDABC 使用较多的主要
还是以人员费用为主的服务行业;国内学者在医疗服务行业中使用 TDABC 时
与国外学者较为相似,主要集中在医技科室和医疗服务项目稳定的手术室,而
对中医医院的应用较少。此外,TDABC 的时间成本动因主要以被调查人员的主
观判断为主,对时间成本动因的确定需要优化,提高成本结果的准确性。
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3 中医医疗服务项目成本管理现状及问题
3.1 公立医院成本管理现状
目前,公立医院的成本管理模式仍然处于初期阶段,成本失真严重,难以
达到公立医院成本管理精细化的要求。当前,多数的试点医院仍然处于探索阶
段,选择的案例对象局限在流程简单、项目固定的医技科室中,对复杂多变的
临床医疗服务项目的应用性不强,难以在全院范围内推广开来。
除了成本管理模式外,成本管理制度也处在发展中。中国公立医院的成本
管理制度与国外发展起点不同,是由不全面成本管理向全成本管理方向发展的。
不完全成本管理模式的管理对象并非公立医院整体,而是按照医院发展需要,
选取部分对象实施成本管理。我国公立医院开始对成本进行管理时,受研究水
平、技术等因素的限制,成本管理的结果不能很好的促进管理水平的发展。
随着国内外学者研究的深入、管理需求的紧迫,成本管理的工作逐渐受到
重视,加上我国宏观政策的推陈出新,我国的成本管理发展逐渐从不完全成本
管理向全成本管理靠近,管理范围也从部分对象成本管理转变为全院。此外,
由于公立医院的运营牵扯着整个医院的各个科室,无法将部分割裂开来,因此
全成本管理相应地扩大了范围,从全面审视医院整体的成本耗费情况,这一形
势下,成本管理能够去伪存真,寻找管理中存在问题的源头。
在成本管理精细化方面,就当下的情况来说,我国的医疗服务项目成本管
理的研究时间还比较短,不够深入,即便我国当前对于医院的医疗服务项目成
本管理高度重视,但目前尚缺乏较为详细的说明以及实际操作的经验,医疗服
务项目成本管理的实施有效性较低,成本管理的层次有待丰富完善。
3.2 中医医疗服务项目的特点分析
(1)高知识价值、高技术成本的人力资源聚集
中医医疗服务通常以“望、闻、问、切”的方式寻找病因,综合辩证分析
症候,医疗服务的质量很大程度上受到医护人员的临床经验、知识水平、实践
能力的影响。同时,中医的“四诊八纲”需要多年的实践经验和长期持续学习
才能被掌握,这就导致了中医医疗服务集中了高知识价值、高技术成本的人力
资源特性。
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(2)低设备和耗材成本
传统的中医医疗服务项目中,医生的诊断和操作技术是治疗疾病的关键。
与西医医疗服务相比,中医医疗服务日常工作耗费的低值易耗品(如碘伏、棉
签等)相对较少。调研过程中也发现,中医医疗在直接成本方面有着耗材成本
低、机械设备少的特点。由此看来,在提供中医医疗服务时,如果简单的衡量
诊疗治疗过程的材料、设备、折旧等成本,就很难反映出中医医疗服务的成本
结构实际构成。
(3)高时间成本
在中医的诊疗治疗过程中,医护人员根据患者的表体情况进行观察,通过
“望、闻、问、切”反复确定病因;在开具药方时,药材种类繁多,计量也需
要反复评估确定;在需要进行治疗时,如推拿理疗,一次的服务时间需要 30 分
钟,同时搭配其他几项医疗服务共同治疗。在这诊疗、开药、治疗的过程中,
需要反复推敲,耗费大量的时间成本。调研结果显示,在中医医疗门诊服务中,
一名成熟的中医医生,一次门诊服务只能就诊 10-15 个患者。因此,仅根据服
务量来估量中医医疗服务是不恰当的,时间成本应当成为中医医疗服务项目成
本管理的重要因素。
3.3 公立中医医院成本管理存在的问题
(1)成本归集方式较为粗放
公立中医医院由全院成本、科室成本、中医病种、中医医疗服务项目成本
四个层级组成。成本管理虽然被部分公立中医医院视为必然要求,但是在实际
工作中,依旧以简单的自上而下的方式进行分摊,科室内部也将归集到的成本
粗略地分摊至各中医医疗服务项目。目前,少数公立中医医院开展了精细的成
本管理,由于中医开展的医疗服务项目名目繁多,这种粗放的成本分摊方式计
算出来的成本未与实际业务相结合,导致实际的科室成本、中医医疗服务项目
成本与医院出具的成本报表存在较大的偏差。
(2)成本分摊标准较为单一
公立中医医院提供的医疗服务项目名目繁多,各个科室之间差异较大,中
医医护人员的工作效率、劳动价值不一。即便在同一科室中,各项中医医疗服
务内容阡陌交错,同种资源成本会被不同的医疗服务项目消耗,这样的条件背
景对成本管理的成本分摊标准有了进一步的要求。
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而目前,公立中医医院主要以收入为依据分摊成本,这一成本分摊方式并
未体现实际业务中真正的耗费,可能导致收入高耗费少的科室及其中医医疗服
务项目成本虚高,而收入低耗费多的科室及其中医医疗服务项目成本偏低。
(3)现行的医疗收费标准与实际发生的成本存在不适配的情况
目前医疗人才越发珍稀,像公立中医医院这样的医院往往以经验技术为导
向,培养专业的中医医生护士需要耗费大量的时间和精力,同时,完成中医医
疗服务项目过程中需要耗费较多的仪器操作时间和中医药品。而目前公立中医
医院还没有成本信息交互体系,中医医护人员在日常工作过程中与财务相关的
信息接触也较少,对成本耗费的意识较为淡薄。
3.4 公立中医医院医疗服务项目成本管理方法改革的必要性
(1)政策背景的要求
2018 年的《综合改革通知》指出,进一步推进医疗改革过程中公立医院的
成本费用控制,各地卫健委需持续推进医疗服务价格的改革。2021 年推出的
《十四五中医药发展规划》旨在提升中医药信息化、现代化、产业化医疗服务
水平,改善服务架构,拓宽服务应用,提高中医医疗资源的可获得性。2021 年
11 月财政部发布的公立医院《具体指引》,明确地规定了公立医院成本管理中
的项目、范围、归集和分配的方法,对工作具体规范要求作出指导。从近几年
的政策变化趋势来看,我国医疗卫生经济体制在不断地深化改革,对改革内容
也逐渐细化,精益的成本管理被提出了更高的要求。
(2)外部竞争环境的要求
医疗市场多元化林立,在社会资本涌入医疗行业的背景下,近年来,医疗
市场中的民营医院纷纷涌现,民营中医医疗服务机构数量正以年均 12.64%的速
度增长。同时,由于权属性质的不同,民营医院的服务内容弹性更大,就医环
境优渥、服务态度良好、挂号容易等优势,给公立医院造成了压力。
面对同类型公立中医医院和民营中医医疗服务机构的竞争的态势,公立中
医医院既要确保中医医疗服务质量,又要寻求新的成本管理方案提升效率。外
部的竞争压力倒逼着内部管理模式的改革,提高成本管理的水平,帮助公立中
医医院发展迈向更高的台阶。
(3)医院内部成本管理的需求
目前,许多公立中医医院都开始了成本管理模式的改革,与制造行业相比,
医疗行业的产品是通过提供诊疗和治疗的医疗服务项目的方式来提供的,服务
内容因患者而异。许多医院在应用 ABC 模式时发现,ABC 的搭建应用需要扎
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实的前期调研和人力物力的投入,而出现新的医疗服务项目或作业时需要对其
匹配新的作业链,后期维护成本较大,随着时间的推移,这种模式的弊端将影
响医院的可持续发展。比较起来,TDABC 可以改善作业成本法的诸多问题,后
续维护成本也相应减少,更加适合处于变动环境下的公立医院,提高成本管理
水平。
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4 基于优化 TDABC 医疗服务项目成本管理理论框架
4.1 医院中的成本管理
医院成本管理是从医院宏观发展目标的角度出发,在成本计量和分析的基
础上,进行变动成本、固定成本的管理和控制,期以达到降低医院医疗成本、
提高产出效益的目标的一种管理活动。医院的成本管理有益于权利和责任的落
实和分配,在保证医院社会公益性的同时,提高经济效益。
图 4.1 医院成本管理流程图
如图 4.1 所示,医院成本管理包括了科室成本、医疗成本、医疗全成本、
全成本四个层级的管理,层级之间相互影响,内容由小层层变大。科室成本是
最基础的,各层级依次增添成本要素,最终得到医院全成本。
图 4.2 医院成本管理具体内容
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如图 4.2 所示,医院在实际成本管理过程中,以项目成本管理、病种成本
管理、科室成本管理和医院成本管理四块内容为基础展开,以财务系统、HIS
系统、物资图特系统的数据为依据,病种成本管理是成本分摊交互的结果,科
室成本管理与预算管理、绩效考核相关联,医院成本管理的结果可以在全院综
合管理中应用,作为医院管理决策的依据。
4.2 医院中的委托代理关系
4.2.1 委托代理理论
委托代理理论是所有权和经营权分离后产生了治理问题而形成的理论,二
权分离的原因在于:所有权拥有者受到专业能力的限制,产业扩大后较难很好
地经营;经营人拥有良好的专业才能,受到所有者的雇佣,代替所有者做出经
营管理行为,帮助提高运营的水平。这种关系下,所有者和经营者是一种委托
和受托的契约关系。
由于所有者和经营者利益目标不同,往往会带来许多问题。委托人期望整
体利益最大化,受托人往往希望个人利益最大化,委托人与受托人之间存在的
利益冲突,在实际经营过程中存在不可避免的矛盾。矛盾的出现导致委托人与
受托人之间的决策相左,诱发经营管理的隐性问题。
4.2.2 医院管理中委托代理的关系
医院管理中委托代理关系比较复杂。首先,综合公立医院院长由当地卫生
厅、卫生局等部门直接任命,需要定期轮调,对医院的责任感较难长期的维持;
其次,院长通常会将管理的任务和事项分派给各个分管院长;负责的分管院长
也同样会把任务委托给各个科室的负责人;各科室负责人将管理权转交给医务
人员。在这样逐级向下递推的委托代理关系里边,权责机制不明晰不合理,成
本管理隐性风险增加,降低了管理效率。
在公立医院的管理过程中,政府、管理者、医护人员的目标迥异。政府期
望医疗机构能做到公益性,满足社会医疗的需求;医院管理者希望资源利用效
率最大化,提升医院的医疗水平,减少成本的同时扩大收益;而医护人员希望
个人利益最大化,在完成本职工作的基础上,获得更多的报酬。
4.2.3 委托代理关系下医院管理的局限性
大多数的公立医院均受到委托的代理关系的影响。由于利益目标不一致,
各个主体之间只关注与自己的利益目标,一定程度上存在决策孤岛,没有很好
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的实现有效的信息互通、成本管控。当医院管理者做出战略决策时,缺乏强有
力的信息背景和准确的数据支持,成本信息失真阻碍了公立医院高效提升健康
发展,是当前众多公立医院亟待提高的症结所在。
4.3 TDABC 方法的理论及优势分析
在明确医院中的成本管理内容和医院委托代理关系带来的问题背景下,公
立医院在医疗服务项目成本管理方面,需要更行之有效的理论方案来提高医院
成本管理的水准。因此,这里引入了 TDABC 理论。
4.3.1 TDABC 的理论
时间驱动作业成本法(Time-Driven Activity-Based Costing,简称 TDABC)
是在 ABC 的基础上提出一种成本管理办法,针对作业成本法原本存在前期投入
成本高、作业设置复杂、后续维护费时费力等问题。成本分配时,以时间动因
代替资源动因和作业动因,降低方案的复杂程度,简化分摊的步骤和流程,优
化了作业成本法的缺点,有着更加广泛的适用性。其基本运算原理如图 4.3 所
示。
图 4.3 TDABC 运算原理
在图 4.3 中展示的 TDABC 的关键要素如下:
(1)生产能力 C
生产能力是在时间范围内,能够创造产能和提供服务的总和。在 TDABC
中,生产能力通常由生产产品或提供服务的时间来表示。对于公立中医医院来
说,生产能力表示医护人员为患者提供中医医疗服务的时间。这一指标体现了
该科室的技术水平、规模和竞争能力,受到医护人员技术水平、专业能力、实
践操作能力、医疗机械设备等因素的影响。TDABC 认为产能不会被全部利用,
它将产能分为理论产能、有效产能、闲置产能这几类。
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理论产能是规定时间内目标主体提供的所有产能,以医院的临床科室为例,
该科室有 12 个医护人员,日均工作 8 小时,月均工作 22 天,则该临床科室一
个月的理论产能为 12×8×22×60=126720 分钟。
有效产能是将怠工休息时间考虑在内,即医护人员的休息和培训时间,机
械设备保养维修的时间,这一部分的损耗是不可避免且合理发生的。根据实地
调研,确定实际工作情况估量有效产能对理论产能的占比情况,假设科室有效
工时对理论工时的占比约为 85%,则有效工时=126720×85%=107712 分钟。
闲置产能属于有效产能,是有效产能中未实现价值的部分,可以通过后期
管理、提高努力程度等方式来降低,可以用来改进工作流程,寻找资源存在浪
费的地方,挖掘管理中存在的可以提高的部分,是 TDABC 模型的一种创新。
(2)单位产能成本 UC
单位产能成本是单位时间内消耗的资源量,它是科室内的间接成本,加上
二级分摊至科室的间接成本总和,再与有效产能相除的结果。接(1)中某科室
的例子,预设科室当月的间接成本总和为 366400 元,则可得到单位产能成本为
366400/107712= 3.4017 元/分钟。
(3)单位作业时间 UT
单位作业时间是完成作业实际花费的时间。对于医院来说,单位作业时间
可以是医生为患者诊断提供检查的各个过程的时间,单位作业时间可以通过询
问、实地观察或信息系统等渠道获得。当科室医护人员素质或设备运行能力提
高时,通过改变 TDABC 方案的单位作业时间,达到实时更新、动态调整的效
果。
(4)成本动因率 R
成本动因率是各个作业资源消耗的汇总。单位产能成本 UC 和单位作业时
间 UT 的乘积即为成本动因率 R。接(2)中的例子,该科室其中一项医疗服务
项目为大换药,大换药各项作业耗费的时间共为 12 分钟,则该项目的成本动因
率 R 为 12×3.4017=40.82 元。
(5)时间方程
时间方程是 TDABC 对情况不一的作业进一步修正,时间方程可以适应复
杂多变工作环境,根据实际情况对作业时间进行校正。TDABC 时间方程的存在,
可以适应复杂多变的医院服务环境,灵活应对程度各异的各种作业。时间方程
如下:
푇 = 훽0 + 훽1푋1 + 훽2푋2 + 훽3푋3 + ⋯ + 훽푛푋푛
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其中,푇表示完成作业的时间,훽0是普通情况下完成作业的基本耗时;遇
到情况 i 时,훽푖是作业 i 需要额外花费的时间;푋푖是作业 i 额外耗费的数量。
4.3.2 TDABC 的优势分析
表 4.1 ABC 与 TDABC 理论对比
内容 ABC 理论 TDABC 理论
分配依据 成本动因、作业动因 时间动因
方案流程 成本—作业中心—成本结果 成本—单位产能—作业时间—成本
动因率—成本动因量—成本结果
闲置产能 全部计入 单独管理,反映产能利用情况
新作业 重新设置作业链关系 调整单位产能或时间方程
适用范围 流程固定、作业简单的对象 尤其适合作业不定、变化快的对象
由于 TDABC 是在 ABC 方案的基础上发展而来的,因此这里的优势是与
ABC 相比的优势,从表 4.1 可以看出,TDABC 相较于传统的作业成本法有如下
几点优势:
(1)操作流程更加简单、实施成本更低
作业成本法方案框架一旦搭建形成,就会以一定的结构布局展现,当出现
新的标的对象或者是作业中心时,需要重新设置作业链,维护成本较高。相较
而言,TDABC 出现新的作业或项目时,通过时间方程转换系数调整,就可以较
为轻松的得到成本结果。此外,TDABC 以时间为动因分摊成本,减少了 ABC
方案下建立多元化成本作业数据出现的问题,有效减少模型建立前期工作量大
的弊端,保证数据真实准确,提高成本管理的可靠性。
(2)体现资源应用效能,凸显成本管理突破口
ABC 假定所有资源被尽数使用,而没有考虑现实中存在的闲置产能。在实
际工作中,无论是工作人员还是机械设备都可能会存在非工作状态,比如员工
需要适当休息、进修培训、召开例会,机械设备存在日常检查、停机保养等。
ABC 方案将闲置产能计入,会夸大实际的产能。而 TDABC 将这块非工作状态
引发的闲置产能考虑在内,管理层可以通过管理闲置产能,管控资源浪费的情
况,提高产能利用率,并进行资源优化配置,把握成本管理的突破口。
(3)适合复杂动态的环境,适用范围更广
TDABC 以时间为分配动因,用来衡量设备与人力资源的消耗程度,因此,
TDABC 较为适合人力资源密集型的医疗行业。同时,TDABC 成本管理模型维
护简单便捷的优点,也进一步扩大了时间驱动作业成本法的应用范围。在医疗
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行业,TDABC 利用时间方程计算不同性质的科室差异化的成本,因此更适合应
用于复杂的医疗成本项目,有效满足公立医院的医疗服务项目的成本管理需求。
4.3.3 TDABC 的不足
时间成本动因的准确与否会极大地影响 TDABC 成本结果的准确性。使用
TDABC 时,在确定资源消耗的情况下,选择合适的时间作为成本动因是确定
成本结果准确性的关键。
然而,在各个行业,特别是在医疗卫生行业,在生产或服务提供过程中总
会有各种不确定因素,医护人员的专业知识、技术实践能力、熟练程度,以及
患者个体的差异,在完成同一项医疗服务项目过程中,即便是同一个人完成同
一项作业也会花费不同的时间,时间耗费可能有很大的差异,这使 TDABC 在
成本管理上存在不可避免的缺陷。在 TDABC 方案中,如果误估了时间动因,
单位产能成本、成本动因率也会存在偏差,对全局的成本结果均会造成影响。
4.4 误差基准模型优化时间动因
考虑到 TDABC 方案存在的缺陷,这里参考吴晓丹等(2016)[67]的研究,
引入误差基准模型,对时间动因进行进一步优化。用푡푖(푖 = 1,2, ⋯ , 푛)表示完成
第푖项作业的标准工时(即时间动因),푛为样本容量。由于实际情况并非那么理
想,因此认为实际能够收集到的作业工时数据为푓푖(푖 = 1,2, ⋯ , 푛)。
实际收集到的作业工时与标准工时之间不可避免的计量误差,即为푡푖与푓푖之
间的差异,标准工时可能被高估也可能被低估,因而用훿푖(푖 = 1,2, ⋯ , 푛)代表计
量的误差,有푡푖 = (훿푖 + 1) × 푓푖,且훿푖 ∈ (−1,1)。
在共享资源配置环境下,能够提供的总工时푇是客观存在的常数,即单个
工时无论是否存在误差,无论误差是正误差还是负误差,各个工时之和是不变
的,用标准工时푡푖表示为
푡1 + 푡2 + ⋯ + 푡푛 = 푇(3.1)
用实际收集到的工时数据푓푖表示为
푓1 + 푓2 + ⋯ + 푓푛 = 푇(3.2)
根据푡푖 = (훿푖 + 1) × 푓푖,带入式(3.2),得到
(1 + 훿1)푡1 + (1 + 훿2)푡2 + ⋯ + (1 + 훿푛)푡푛 = 푇(3.3)
式(3.1)与式(3.3)作差可得
훿1푓1 + 훿2푓2 + ⋯ + 훿푛푓푛 = 0(3.4)
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式(3.4)用矩阵方式表示如下:
1 + 훿1 0 ⋯ 0
 0 1 + 훿2 ⋯ 0
[ ]
 ⋮ ⋮ ⋱ ⋮
0 0 ⋯ 1 + 훿푛
푛×푛 푡1
 푡2
[ ]
 ⋮
푡푛 푛×1
(1 + 훿1)푡1
(1 + 훿2)푡2
= [ ]
(1 + 훿푛)푡푛
푛×1 (3.5)
且式(3.5)符合∑푛푘=1 훿푘 ⋅ 푡푘 = 0
푡1 푡2
当时间动因不存在误差时,单位产能表示为푇 = [ ]
푡푛 푛×1
푓1 푓2
而实际过程总,收集到存在误差的工时样本为퐹 = [ ] ,且有
⋮ 푓푛
푛×1
1 + 훿1 0 ⋯ 0
 0 1 + 훿2 ⋯ 0
퐹 = [ ]
 ⋮ ⋮ ⋱ ⋮
0 0 ⋯ 1 + 훿푛
푛×푛 푡1
 푡2
[ ]
 ⋮
푡푛 푛×1
(3.6)
那么,第 i 个时间动因的误差为훿푖 × 푓푖即푡푖 − 푓푖
훿1 0 ⋯ 0
 0 훿2 ⋯ 0
훿푖 × 푓푖 = [ ]
 ⋮ ⋮ ⋱ ⋮
0 0 ⋯ 훿푛
푛×푛 푓1
푓2
× [ ] (3.7)
푓푛
푛×1
但考虑收集到的不同工时存在正误差和负误差,二者之间存在抵消关系,
故将各个工时的误差进行平方和的平方根处理,所以用如下公式来表达时间动
因的总误差 MET(measurement error of times of activities):
MET = √(훿1푓1)2 + (훿2푓2)2 + ⋯ + (훿푛푓푛)2 = √∑푖푛=1(푡푖 − 푓푖)2(3.8)
푀퐸푇
由此得到单个误差调整值为 ,则可视标准工时为퐸(푓) +
푀퐸푇
利用单个误差调整值进行误差调整,将调整后的结果作为标准时间动因,
进一步得到成本动因率,计算得到最终的成本结果。误差基准模型的引入,弥
补时间驱动作业成本法在确定时间动因时存在误差,而引起的计算结果偏离实
际情况,能够提高成本结果的精准度,减小因为调研对象的主观性而引起的成
本偏差。
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4.5 优化 TDABC 的框架构建
4.5.1 优化 TDABC 设计原则
(1)成本效益原则
搭建优化 TDABC 方案框架势必需要前期完成大量的调研工作,实地观察、
访谈、数据信息收集、信息处理、应用调整以及结果分析反馈,这些工作会增
加方案实施的成本。因此,在方案设计实施的过程中,遵循成本效益原则,尽
量减少不必要工作的开展,减少调研工作对医护人员正常工作的影响,高效地
开展实施。
(2)可复制性原则
在 TDABC 方案开展前期,会对部分科室进行试点应用,应用的科室需要
具有典型性,可以代表医院内大多数科室的情况。如果试点科室的应用模式不
具有可复制性,势必会阻碍 TDABC 方案的全院范围内推广开来,影响试点科
室的方案应用的意义性。因此,TDABC 在应用时需要兼顾方案的可复制性。
(3)动态性原则
TDABC 方案结果可以帮助医院的成本管理迈上一步台阶,同时也会影响医
院的预算管理、绩效考核等结果;而这些因素又反过头来影响医护人员的工作
状态和工作效率,进一步影响资源利用效率、产能成本等因素,从而影响
TDABC 方案的实施。这是一个动态交互的过程,因此在 TDABC 的应用过程中
还需把握动态性原则。
4.5.2 优化 TDABC 框架设计
基于第三章公立中医医院发展面临的困境、第四章医院成本管理的内容、
医院的委托代理关系和 TDABC 理论基础,引入误差基准模型对时间动因进行
优化,参考易颜新和胡虹(2019)[65]的框架,设计医疗服务项目成本管理的框
架流程,如图 4.3 所示。
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图 4.3 优化 TDABC 中医医疗服务项目成本管理框架设计
框架确立了“资源-作业-产能-动因-结果”的方案流程:先对资源进行分类,
直接成本直接计入医疗服务项目中,将间接成本与二级分摊至科室的成本进一
步分摊;根据资源和有效产能,计算单位产能成本;收集完成作业的工时样本,
应用误差基准模型确定标准工时;根据时间方程确定不同情况下的成本动因量;
根据标准工时和成本动因量得到成本动因率,得到医疗服务项目的成本结果。
误差基准模型与 TDABC 的结合,相较于 TDABC 方案有了进一步的提升,
既保留了 TDABC 的作业流程优势,又结合了中医医疗行业的特色,方案分配
的合理、便捷。误差基准模型的存在提高了方案的环境适应性,弥补 TDABC
在确定时间动因时存在误差,而引起的计算结果偏离实际情况,推动成本计量
精准程度的擢升,越发推动医院成本管理的水平高质量发展。
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