论文范文:注册会计师审计过程中分析程序的应用研究 ——以 A公司为例

来源: 未知 作者:paper 发布时间: 2022-07-04 14:08
论文地区:中国 论文语言:中文 论文类型:工商管理
伴随着商品经济的迅速发展,企业规模进一步扩大和业务的多元化增加, 审计技术应用的范围也更为广泛。面临日益复杂的经济业务,这就需要审计人 员对企业财务报表进行审计时投
伴随着商品经济的迅速发展,企业规模进一步扩大和业务的多元化增加,
审计技术应用的范围也更为广泛。面临日益复杂的经济业务,这就需要审计人
员对企业财务报表进行审计时投入更多的时间、人力,势必会造成审计成本的
额外增加,特别是近年来财务舞弊事件频发,注册会计师在审计时必须通过详
细的测试来降低在实际审计过程中所带来的重大错报风险,而目前会计师事务
所呈现行业增长缓慢,但竞争十分激烈的态势,很多事务所纷纷采取低价竞争
的手段。在审计难度加大、行业竞争激烈这样的双重压力之下,分析程序作为
一种有效审计方法得到了广泛使用,注册会计师通过在风险评估、实质性程序
以及总体复核等三个不同的审计阶段的合理运用可以在有效降低审计风险的同
时,大幅提高审计工作效率和质量。因此,在审计过程中有效的运用分析程序
是各大会计师事务所有效应对市场竞争的必然选择。
然而在注册会计师运用分析程序对企业进行审计的实际操作过程中,由于
对分析程序的理解不到位、缺乏应有的谨慎性和职业判断等原因,还存在很多
的问题亟待解决,例如不重视关联方及交易的识别、忽略获取的内外部数据的
可靠性、未对行业之间的数据进行对比、对实施分析程序的恰当性未作评估,
不重视汇总前信息的运用、忽略数据之间可能存在相反方向抵消的情况等。这
些问题的出现都可能会造成分析程序未被正确执行,甚至会产生事倍功半的后
果,最终影响出具的审计报告的公正客观。因此注册会计师如何在审计过程中
有效的运用分析程序已成为审计工作中的关键性问题,并且这一研究意义深远。
本文采用文献资料法、案例分析法和定性与定量相结合的研究方法,将分
析程序的应用研究分为了五个部分进行阐述。第一部分是本文的绪论,主要介
绍了本文的研究背景和研究意义,并对分析程序审计准则、分析程序在审计中
的应用以及影响分析程序的因素等三方面的相关文献进行综述,在此基础上阐
述了本文的研究内容和方法,同时还提出了本文的三个创新之处。第二部分是
对分析程序的相关概念及其发展历程等相关的背景进行了阐述,主要介绍了分
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析程序的定义,并且对现代风险导向审计论、委托代理论、信号传递论进行分
析以此奠定后面对 A 公司案例分析的基础,使案例有理可依。接着是对分析程
序在审计中应用的前提条件和三个应用阶段进行了详细的分析,为下一步案例
分析的可行性提供可靠的内容支撑。第三部分是通过 A 公司的审计案例,对分
析程序在风险评估阶段、实质性测试和财务报表整体复核阶段三个阶段中的应
用情况进行了分析,发现了 A公司存在的财务舞弊问题。第四部分是结合案例,
从审计准则内容和实际应用两方面提出了现行分析程序在审计中的应用存在的
问题,并进行原因分析。第五部分通过对分析程序在审计中的应用存在问题的
探究,提出了完善分析程序在审计中应用的改进建议。
文章的创新点包括如下三点:一是对分析程序应用的前提条件进行了探究。
归纳总结了运用分析程序的前提和条件。二是将个别案例和普遍实务现象相结
合,在案例分析中提出了利用财务报表中的科目之间的勾稽关系来完善分析性
程序。三是在前人研究的基础上,归纳整理了现阶段现行分析程序应用存在的
问题,力求通过自己的改进建议尽可能对分析程序在注册会计师审计时具有一
定的参考价值。
关键词:分析程序 风险评估 实质性程序 整体复核 关联方交易
A study on the application of Certified Public Accountant
in Auditing Process: A case study of a company
Gao Yaozhong
Directed by Ding Zhongmin
Abstract
Along with the rapid development of the Commodity, the enterprise
scale further expands and the business diversification increases, the
audit technology application scope is also more widespread. Faced with
increasingly complex economic operations, this requires auditors to
invest more time and manpower in auditing the financial statements of
enterprises, which will inevitably lead to an additional increase in
audit costs, especially in recent years, when financial fraud incidents
occur frequently, at the time of the audit, the Certified Public
Accountant had to pass detailed tests to reduce the risk of material
misstatement in the actual audit process, and the industry is currently
experiencing slow growth but intense competition in the Accounting
networks and associations, many firms have resorted to low-cost
competition. Under the double pressure of increasing audit difficulty
and intense industry competition, the analysis procedure has been widely
used as an effective audit method, by using risk assessment, substantive
procedures and overall review, the Certified Public Accountant can
effectively reduce audit risks while greatly improving the efficiency
and quality of audit work. Therefore, the effective use of analysis
procedures in the audit process is the major Accounting networks and
associations effective response to market competition is an inevitable
choice.
However, in the actual operation of the Certified Public Accountant,
due to the lack of understanding of the analytical procedures, due to
the lack of due care and professional judgment, etc. , there are still
many problems to be solved, for example, the lack of attention to the
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identification of related parties and transactions, the neglect of the
reliability of acquired internal and external data, the lack of
comparison of data between industries, and the lack of evaluation of the
adequacy of the implementation of analytical procedures, do not pay
attention to the use of pre-summary information, ignore the data may
exist in the opposite direction of offset, and so on. The appearance of
these problems may cause the analysis procedure not to be carried out
correctly, may even produce the result of doing half the work with half
the effort, and finally affect the fairness and objectivity of the audit
report issued. Therefore, how to use the analysis procedure effectively
in the audit process has become a key issue in the audit work, and this
research has far-reaching significance. Certified Public Accountant.
In this paper, the method of literature, case analysis and
qualitative and quantitative research methods, analysis of the
application of the program is divided into five parts. The first part
is the introduction of this paper, which mainly introduces the background
and significance of this study, it also summarizes the relevant
literature on the analysis procedure auditing standards, the application
of the analysis procedure in auditing and the factors influencing the
analysis procedure. On this basis, it elaborates the research framework
and methods of this paper, at the same time, this paper also puts forward
three innovations. The second part of the analysis of the relevant
concepts and the development of the relevant background, mainly
introduced the definition of the analysis of the program, and the
analysis of modern risk-oriented audit theory, principal-agent theory,
signal transmission theory to lay the foundation for the case analysis
of a company, so that the case has a basis. Then, the precondition and
three application stages of the analysis procedure are analyzed in detail,
which provides reliable content support for the feasibility of the next
case analysis. The third part is through a company's audit case, the
analysis procedure in the risk assessment stage, the substantive test
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and the financial statement Overall Review Stage three application
situations are analyzed, discovered company a's financial fraud. The
fourth part is the combination of cases, from the content and practical
application of audit standards in two aspects of the existing analysis
procedures in the audit of the application of the problems, and the
reasons for analysis. The fifth part of the analysis of the application
of procedures in the audit of the existing problems, put forward to
improve the analysis of procedures in the application of audit
recommendations.The innovation of the article includes the following
three points: first, the precondition of the application of the analysis
program is explored. The precondition and condition of using the analysis
program are summarized. The second is to combine the individual case with
the general practice phenomenon, in the case analysis, the author puts
forward to perfect the analytical procedure by using the collating
relationship among the subjects in the financial statements. Third, on
the basis of the previous research, the paper summarizes the problems
existing in the application of the current analysis program, and tries
to provide some reference value for the analysis program in the Certified
Public Accountant Audit.
Key words: Analytical Procedures, risk assessment, substantive
procedures, overall review,Related Party transaction
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1 绪论
1.1研究背景
随着商品经济的飞速发展,国家经济不断提升,企业规模进一步扩大和业
务的多元化增加,审计技术应用的范围也更为广泛。面临日益复杂的经济业务,
这就需要审计人员对企业财务报表进行审计时投入更多的时间、人力,势必会
造成审计成本的额外增加,特别是近年来财务舞弊事件频发,注册会计师在审
计时必须通过详细的测试来降低在实际审计过程中所带来的重大错报风险,而
目前会计师事务所呈现行业增长缓慢,但竞争十分激烈的态势,很多事务所纷
纷采取低价竞争的手段。在审计难度加大、行业竞争激烈这样的双重压力之下,
分析程序作为一种有效审计方法得到了广泛使用,注册会计师通过在风险评
估、实质性程序以及总体复核等三个不同的审计阶段的合理运用可以在有效降
低审计风险的同时,大幅提高审计工作效率和质量。无论是在国际审计准则还
是国内的审计准则中,分析程序都占据着重要的地位。根据权威机构的调查结
果显示,在美国注册会计师通过执行分析程序证实了 80%的财务舞弊案件,分
析程序已经成为我国甚至全世界大部分国家在获取审计证据途径中必不可少
的审计方法。因此如何使审计人员对分析性程序的实施得到进一步的规范就成
了当下的研究重点。
但现实情况是 2010年深圳中天勤会计师事务所因银广厦虚构例如而被撤
销,2012 年中磊会计师事务所因万福生科造假案被撤销从业许可等一件又一
件的轰动世界的审计失败案件将审计界的信誉力不断下降,有相关调查表明,
之所以造成如此多的的审计失败案例局面的出现,究其原因有很大的因素是由
于注册会计师未能在对被审计单位的审计过程中正确的执行分析程序所造成
的。因此我们必须要对分析程序审计准则及其在审计中的应用进行深入的研
究,在审计失败的案例里查找原因,多多总结经验和教训,以此为注册会计师
提高审计质量打好基础。
1.2 研究意义
从理论意义上看,目前分析性程序在审计中依然普遍没有得到规范运用。
从国际的大环境来看,分析性程序缺乏在国际上广泛认可的理论基础,并且相
关的理论并未形成一个完善的体系,相关的研究很多都局限于某一个方面,没
有进行多方面的总结归纳。本文对我国三版的分析程序审计准则的内容进行了
具体的分析,并进行多方面的比较。通过对分析程序及其应用的深入研究,有
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利于与审计相关的实践性理论的丰富和形成,从而完善和推进与审计相关的法
律法规和制度建设。
从实际意义上看,就我国目前在分析程序运用分析程序的情况来看,分析
程序在会计师事务所审计中还存在一些问题,具体表现为:不重视关联方及交
易的识别、忽略获取的内外部数据的可靠性、未对行业之间的数据进行对比、
对实施分析程序的恰当性未作评估,不重视汇总前信息的运用、忽略数据之间
可能存在相反方向抵消的情况等,从而未能充分发挥审计查错防弊和为财务信
息使用者提供合理保障的作用。尤其在近年来中注协和证监会披露的重大财务
造假事件中,究其原因有很大的因素是由于注册会计师未能在对被审计单位的
审计过程中正确的执行分析程序所造成的。本文的研究有利于审计人员发现审
计风险、提高审计效率,提高审计人员运用分析性程序的实务能力。
1.3文献综述
1.3.1 国外文献综述
美国注册会计师在1978年发布的第23号审计准则中首次正式提出对分析
性复核程序的定义进行了说明:“通过调查,对财务信息进行实质性测试以及
对数据和资料之间的相互关系进行比较。”
AISA. H. Fritz(2003)在论述数据包络分析(DEA)的概念时提到,数
据包络分析(DEA)是一种通过在审计风险评估阶段(也称为审计计划阶段)
对审计中所存在与风险水平有关的指标进行准确评估,同时明确审计实施范围
的分析方法。他提出,数据包络分析既可以被用作对被审计单位进行总体复核
时应用与审计的各个阶段,也可以用来进行同行业的对比分析。
在如何运用跨地区的数据来提高分析性程序的准确度和精密度这一问题
上,罗伯特·艾伦等(2003)提出,相比较对审计数据的整体汇总,单个的审
计数据更有利于提高分析程序的准确性和有效性。
Kenny Z.Lin和 Ian A.M.Fraser(2003)在对比中国与欧美国家外聘审计
员使用分析程序的情况时指出,我国对于分析程序在审计中运用大多数都体现
在财务报表总体复核阶段,相比较于欧美国家,运用的范围还很狭小,例如很
少涉及评估重大错报风险阶段和实质性程序阶段的运用。而分析程序已经被欧
美国家广泛运用于审计实务中。除此之外,作者还提出,通过对分析程序进行
有效地运用,可以大大提高执业人员在审计过程中发现被审计单位存在的重大
错报风险的可能性,从而达到在审计中对各类交易、账户余额和披露的具体细
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节进行测试后一样的效果。
1.3.2 国内文献综述
王会金(1999)通过我国的审计准则与美国审计标准说明、英国审计指南
进行比较,论述了分析性复核的涵义和本质。作者指出,“分析性复核是指注
册会计师通过对各种财务与非财务数据的比较分析,从而取得适当的审计证据
或确定进一步审查的重点和范围的一种审计技术方法。”
张微(2006)认为,运用分析程序进行重大错报风险的识别,主要的影响
因素可以分成公司内部经营、宏观经济波动和行业特征等因素,审计人员是可
以通过对企业的内外部环境进行整体的宏观分析从而识别相关风险。
李铁群(2007)在《分析程序审计准则的特点及提高实际应用能力的思考》
一文中提出了分析性程序审计准则的五大方面的特征:一是我国的审计分析程
序审计准则必须要与国际的审计准则积极靠拢的态势。二是提出我国分析性程
序在审计中的应用呈现出广泛性和多元化的特征,并表明我们可以在实际审计
工作中运用一些较为复杂的分析程序方法。三是指出在审计计划阶段,分析性
程序应被大量使用。四是对审计实施阶段应当充分运用分析性程序进行着重强
调。五是对于审计人员应有更高的标准和要求。
卫维锋(2007)认为注册会计师在开展实际审计工作的过程中,对被审计
单位执行分析程序所得出的结果是可能成为法庭上揭示公司是否存在财务舞
弊和虚假经营的证据。假设某个国家出现了有同类型的分析程序结果作为了诉
讼的证据的现象,那么分析程序的相应诉讼地位就能够得到承认,同时这样的
经验也会逐渐被其他国家的法律和审计的相关行业所借鉴并广泛应用。这在一
定程度上揭示出分析性程序在诉讼中可能发挥的作用。
李岩(2008)通过总结前人的研究成果,在《分析程序在识别财务舞弊风
险中的运用》的文章里指出了分析程序在审计中应用所具有的有效性和广泛
性。作者还提出,目前很多企业虚假经营和舞弊的事件中,其实只需要注册会
计师在执行分析程序时,对相应的财务指标进行简易的判断就可以轻易的识别
出企业的舞弊行为,这再次说明了分析程序在识别财务报表舞弊等方面有着举
足轻重的地位。
廖毅刚(2008)在分析影响分析程序绩效的任务因素时提及审计人员在执
行分析程序的过程中,会有很多因素对析程序的效率和效果产生或多或少的影
响,主要存在审计对象、审计环境和审计人员的职业素质等方面的因素。同时
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作者还对审计人员的心理素质对分析性程序执行效果所产生的影响作出了剖
析,并提出了完善分析程序的运用效率和效果的改进意见。
《中国注册会计师审计准则第 1313 号——分析程序》(2010)第四条规
定,“在了解被审计单位及其环境并评估重点错报风险时,注册会计师应当运
用分析程序,识别重大错报风险领域,以设计进一步审计程序的性质、时间和
范围。在实施进一步审计程序时,如果认为使用分析程序比细节测试能更有效
地将认定层次的检查风险可接受水平,注册会计师可以考虑将分析程序用作实
质性程序,以收集充分、适当的审计证据。在审计结束或临近结束的总体复核
阶段,注册会计师应当运用分析程序,确定财务报表是否与其对被审计单位的
了解一直,财务报表是否满足了公允反映的要求。”
赵红英(2010)在《分析性程序在现代风险导向审计中的运用》中提到,
我国现阶段是以现代风险导向审计为主流的审计模式,从第一阶段的风险评
估,再到第二阶段的实质性测试,以及最终的总体复核阶段,分析程序都起着
至关重要的作用。在这一模式下的分析程序的应用充分汲取了现代化的管理创
新方法经验的基础上,更加注重对企业的财务和非财务数据的综合比较,并体
现在对企业进行审计的所有的流程当中。执业人员在审计时除了对财务和非财
务数据采取综合比较外,还要充分考虑以下几方面的因素:一是审计项目的重
要性;二是相关信息的可比性、可获得性与可靠性;三是重大错报风险的高低。
孙鑫(2010)在论述分析程序的审计风险因素时,对审计人员在分析性程
序运用中所存在的风险因素进行了详细的分析,同时指出由于受审计项目、审
计主体以及审计环境等因素的影响,分析程序在实际的审计工作中会产生不同
的影响,并对如何降低相应的审计风险也提出了自己的观点。
黎金定(2011)对分析程序在审计实践中的应用案例分析时对执行分析性
程序的目的作了全面的系统分析。文中作者概括说明了目前审计界中经常使用
的分析程序方法,然后对利润表中的三大期间费用等进行了一个详尽的分析。
在分析性程序在政府审计中的应用研究时,张新瑜(2012)指出,目前分
析性程序在审计中依然普遍没有得到规范运用,缺乏在国际上广泛认可的理论
基础,相关的研究很多都局限于理论方面的研究,而实证研究几乎没有。如果
我们需要学习和借鉴国外先进的技术方法,没有足够的实际的论证研究是不可
行的。因此,作者提出我们要加强相关专家学者和审计实务操作人员的交流和
融合,同时对加大发展分析程序实证研究的力度提出了明确要求。
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杨文蔚,汪月祥(2015)在对分析性程序在注册会计师审计中的应用研究
时提出,在很多财务舞弊事件中,很多的企业通过“反向工程”的形式进行财
务造假,使得注册会计师通过内部控制测试执行分析性程序的过程无法发现企
业管理层存在的舞弊行为。鉴于此种情况,注册会计师必须要考虑是否需要增
加原始凭证、会计账簿和财务报表之外的程序,灵活的运用分析性程序进行审
计,进而提高审计工作的质量和效率。
刘蓉,陈福玲(2015)在对分析程序提高识别重大错报风险的有效性的研
究中,以万福生科的财务舞弊案为案例提出,注册会计师协会应该对各大会计
师事务所执行分析程序的情况进行深入调查,并要求他们对相关的财务舞弊案
例进行深度分析和经验总结。除此之外,作者认为中国注册会计师协会还应加
强与国外的知名会计师事务所加强沟通交流,汲取他们的先进经验。
李婷(2016)在《分析性程序在 IPO审计中的运用》中提到:在审计中运
用分析程序时,特别是在使用因素分析法时我们应当考虑以下三个方面的问
题:一是每个因素之间是否存在一定的顺序;二是每个因素之间是否有关联性;
三是替代的过程是否有连贯性。
对于如何运用分析性程序进行财务舞弊识别的探讨中,彭志远、程余娇
(2017)认为,执业人员在对被审计单位设计分析程序时要注重对基准数据的
选择,并对产生的差异进行详查,提升企业的分析对象对财务报表的重要性和
同一审计目标的所运用的其他审计程序以及内控制度的水平都会对分析性程
序的可信赖程度产生一定的影响。
1.3.4 文献述评
综上可以看出,对于分析程序审计准则以及应用的研究目前是处于一个理
论性研究的阶段,主要涉及分析程序准则、影响分析程序的因素和分析程序在
审计中的应用等方面。特别是对于注册会计师在执行分析程序所运用的分析方
法,例如财务比率分析法、行业比较分析法和趋势分析法等只做了一些浅层次
分析;现有的文献里对于分析性程序审计准则的研究是很少的,大部分的研究
成果仅限于对注册会计师审计过程的研究,而对于其他的审计主体领域很少涉
及。鉴于此,本文对分析性程序在审计过程中的应用进行了较为系统和深入的
研究,并结合具体的案例分析提出了现行分析性程序在实际审计工作中的执行
需要注意的问题,通过对分析程序在审计中的应用存在问题的探究,提出了完
善分析程序在审计中应用的改进建议。
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1.4研究内容与研究方法
1.4.1 研究内容
本文的写作共分为五个部分,各部分内容主要如下:
第一部分,本文的绪论,主要介绍了本文的研究背景和研究意义,并对分
析程序审计准则、分析程序在审计中的应用以及影响分析程序的因素等三方面
的相关文献进行综述,在此基础上阐述了本文的研究内容和方法,同时还提出
了本文的三个创新之处。
第二部分,首先对分析程序的相关概念及其理论基础进行了阐述,其次对
分析程序在审计准则中的三个应用阶段及其特点进行了介绍,最后阐述了我国
分析性程序在审计准则中的变化以及研究前提和条件。
第三部分,结合 A公司的审计案例,描述了分析程序准则在审计风险评估
阶段、实质性测试和财务报表整体复核阶段三个阶段中的应用情况。
第四部分,结合分析程序在风险评估、实质性程序、总体复核三个阶段的
实际应用情况,提出现行分析程序在审计应用过程中存在的问题及其原因分
析。
第五部分,通过对分析程序在审计中的应用存在问题的探究,提出了完善
分析程序在审计中应用的改进建议。是针对第五部分中现行分析程序在审计应
用过程中出现的问题提出了相应的改进建议。
1.4.2 研究方法
本文综合运用文献资料法、案例分析法、定性与定量相结合法:
1、文献资料法
通过大量研读分析程序在审计中的应用的相关文献资料,一是通过查找西
南大学的图书馆数据库以及图书馆中有关书籍的方式获取了与分析程序相关
的文献资料;二是通过中国知网、万方数据库中的学术期刊、报纸和博硕士毕
业论文、中注协网站的公告等渠道获取。对现有的研究成果梳理后进行总结和
归纳。
2、案例分析法
本文通过对 A公司的审计过程中执行分析程序的个案进行分析,提出了在
本次案例中体现出的注册会计师在实际审计工作中执行分析程序时所存在的
问题,再进一步找出问题的原因,最后根据原因提出对分析程序在注册会计师
审计中应用的改进建议。
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3、定性与定量相结合法
一是定性分析,本文中对于 A公司的情况简介、注册会计师在执行分析程
序时存在的问题和改进建议都是运用的此种方法。二是定量分析,则体现在风
险评估、实质性程序和整体复核阶段中各项财务和非财务指标等分析体系方
面。三是定性与定量相结合,文中对于涉及 A公司相关行业整体情况的分析则
是采用两种方法相结合。
1.5创新点
一是对分析程序应用的前提条件进行了探究。归纳总结了运用分析程序的
前提和条件。
二是将个别案例和普遍实务现象相结合,本文从 Z 会计师事务所对 A 公
司审计的具体案例入手,但又不仅仅局限于单个独立的案例,而是通过案例分
析中提出了利用财务报表中的科目之间的勾稽关系来完善分析性程序。
三是在前人研究的基础上,归纳整理了现阶段现行分析程序应用存在的问
题,力求通过自己的改进建议尽可能为以后的分析程序在审计中的应用提供一
个详实有效的分析模板,对分析程序在注册会计师审计时具有一定的参考价
值。
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2 分析程序的相关概念和发展历程
2.1 分析程序的相关概念
2.1.1 分析程序
分析程序是一种审计方法,也被称为分析性程序,是指审计人员通过对财
务信息和非财务信息的比较和分析,从而达到确定审计重点、获取审计证据和
支持审计结论的一种审计方法。它还包括调查识别与其他相关信息不一致或与
预期数据严重偏离的波动和关系。
分析程序主要探讨的是信息的合理性,包括以下四个方面:一是当前信息
与前期相似信息的比较;二是当前经营和财务信息与预测的比较;三是财务信
息与相应的非财务信息的比较;四是本机构信息与机构所在行业的类似信息的
比较。
分析程序从 1972年的第一次出现到目前的最新定义,经历了以下的变化,
我从国外和国内两个方面分别总结如下:
1972 年,美国注册会计师协会发布的《审计师对内部控制的
研究和评价》文献中首次提出“分析性复核(Analytical
Review)”这一专业词汇,这是分析程序最早的名称。
1978年 ,美国注册会计师协会的审计准则公告 No. 23 准则 说明书将其正式规范为“分析性复核程序”。该说明书将分
析程序描述为:“通过调查对财务信息进行实质性测试以及
对数据和资料之间的相互关系进行比较。”
1988 年,美国注册会计师协会的审计准则公告 No.56将“分
析性复核”正式命名为分析程序(Analytical Procedure),
并将其定义为:“通过对财务及非财务数据之间合理关系的
比较和分析做出对财务信息的评价。”
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1994年,国际会计师联合会发布了国际审计准则第 12号“分
析程序”,后修订为 ISA 520“分析程序”。
2007年 12月,IAASB发布了按照新的明晰化起草体例修订的
征求意见稿 ED-ISA520“分析程序”。
2009年 3月,IAASB正式发布了修订后的 ISA520分析程序准
则。
图 2-1 国外分析程序定义变化
1996 年,我国在发布的《独立审计具体准则第 11 号——
分析性复核》中,对分析程序(即分析性复核)进行了描述, “分析性复核是指注册会计师分析被审计单位重要的比率或
趋势,包括调查这些比率或趋势的异常变动及其与预期数额 和相关信息的差异。”
2006 年,我国颁布了新的《中国注册会计师审计准则第
1313 号——分析程序》(以下简称《分析程序准则》)。
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2010年,我国对《分析程序准则》进行修订,准则的第 3
条明确了分析程序的含义,“分析程序,是指注册会计师通过
分析不同财务数据之间以及财务数据与非财务数据之间的内
在关系,对财务信息做出评价。分析程序还包括在必要时对识
别出的、与其他相关信息不一致或与预期值差异重大的波动或
关系进行调查。”
图 2-2 国内分析程序定义变化
2.1.2 注册会计师
注册会计师英文名称为(Certified Public Accountant),主要是指通过注册
会计师执业资格考试并取得注册会计师证书在会计师事务所执业的人员。一般
在国际上说会计师一般是说注册会计师,是从事社会审计、中介审计、独立审
计的专业人士,拥有审计签字的权利。
注册会计师为我国唯一官方认可的注册会计师资质,以国家立法的形式赋
予唯一审计的签字权利。主要承接的工作内容:审查企业的会计报表,出具审
计报告;验证企业资本,出具验资报告;办理企业合并、分立、清算事宜中的
审计业务,出具有关的报告;法律、行政法规规定的其他审计业务等。
2.1.3 审计准则
审计准则是注册会计师进行审计工作时必须遵循的行为规范,是审计人员
执行审计业务,获取审计证据,形成审计结论,出具审计报告的专业标准。它
是把审计实务中一般认为公正妥善的惯例加以概括归纳而形成的原则,是由国
家审计部门或注册会计师职业团体制定的,用以规定审计人员应有的素质和专
业资格,规范和指导其职业行为,平衡和评价其公正质量的权威性标准。
2.1.4 关联方交易
关联方交易(Connected transaction),是指企业关联方之间发生转移资源
或者义务的实现,无论是否存在收取价款的现象。它是一种独特的交易形式,
是在企业运作中常出现而又易于发生不公平结果的交易。关联方交易同时具有
两面性的特征,从有利的方面来说,交易双方因存在关联关系,可以节约大量
商业谈判等方面的交易成本,并可以运用行政的力量保障商业合同的优先执行,
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从而提高交易效率。从不利的方面来说,由于关联方交易它是双方可以通过运
用行政的力量撮合交易进行,有可能在交易中出现价格、方式等在非竞争的条
件下出现不公平的状况,导致股东权益受到侵犯,债权人利益受到损害。
2.2 分析程序的理论基础
2.2.1 交易费用论
交易费用论又叫交易成本论(Transaction Cost Theory),是用比较制度分析
方法研究经济组织制度的理论。1937 年,英国经济学家 R·H·Coase 在其“论
企业的性质”的论文中首先提出。所谓交易成本,是指在完成一笔交易时,交
易双方在买卖前后所支付的各种与此交易相关的成本。由搜寻、信息、议价、
决策、监督交易、违约等方面的交易成本所构成,它与一般的生产成本是对应
概念。交易成本理论在本质上区分了市场和企业之间的界限,诠释了企业为何
能生存发展并壮大,一般情况下,在市场经济条件下的企业交易,交易成本是
远大于生产成本,而目前的上市公司企业可以通过对不同产业和公司的并购重
组实现产品的转型升级,从而大大降低交易成本,达到最佳经济规模。与此同
时出现了企业内部的关联方交易行为,相较于外部交易而言,它降低了信息、
议价、决策、监督交易、违约等方面的交易成本,从企业层面来说,内部的关
联方交易行为在为企业节约各方面成本的同时,也促进了企业的发展,产生规
模经济效益。但从注册会计师审计角度来看,内部的关联方交易行为容易隐藏
企业的财务舞弊的行为,在降低成本的同时忽略内部审计的重大错报风险性,
使审计失效,加大注册会计师审计工作的难度。
2.2.2 现代风险导向审计论
我国目前主要是现代风险导向审计论为主流的审计思路和工作运用模式,
该理论强调注册会计师在审计过程中对分析程序的运用,要重点关注被审计单
位在经营活动中存在的风险。通过对被审计单位自身及其所处的社会、经济等
宏观大环境的评估,多角度的识别被审计单位财务报表中存在的重大错报风险。
该理论倡导在审计过程中注册会计师应通过低成本和高效率的方式实施审计程
序,在审计资源得到最优配置的同时降低审计风险。
作为一种新兴的审计模式,它具有以下几方面的特征:一是以分析性测试
的运用为核心。在风险评估阶段,大部分审计人员都是通过对相关数据的查验
为主要的获取审计证据的手段,但由于传统的审计模式主要是对报表数据进行
直观的分析,而对报表数据所反映的深层次的信息重视程度不够。为了适应审
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计工作的变化,现代的风险导向审计中关于分析性测试开始呈现多样化的态势,
在充分汲取了现代化的管理创新方法经验的基础上,更加注重对企业的财务和
非财务数据的综合比较,并体现在对企业进行审计的所有的流程当中。二是审
计工作重心发生前移。传统的审计模式存在风险评估不到位,无法适应新的报
表审计等问题,为了适应日益变化的审计需要,审计程序的重心从以审计测试
为中心到以风险评估为中心,通过加强对分析程序风险评估阶段的运用,解决
了由于传统的审计模式存在的缺陷所无法发现的审计风险的问题。三是个性化
的审计程序。传统的审计模式下的审计程序是机械化和标准化的审计程序,为
了克服这一缺陷,现代的审计模式下的审计程序的特点是根据被审计单位的具
体情况,对审计程序进行个性化的制定。
2.2.3 委托代理论
20世纪30年代,由于发现企业所有者兼具经营者的做法存在着极大的弊端,
美国经济学家伯利和米恩斯提出了“委托代理论”。倡导企业所有权和经营权
分离,企业所有者将经营权利让渡的同时保留剩余索取权。该理论已成为现代
公司治理的逻辑起点。委托代理论是建立在非对称信息博弃论的基础上的。非
对称信息指的是由于市场的不完全流通性导致市场的某些参与者拥有但另一些
参与者未能拥有的信息,形成信息优势。
该理论所研究的委托代理关系是建立在产权所有者和产权经营者之间的一
种关系,对于企业而言,由于受到具体的精力、时间、相关知识、管理能力的
局限性的限制,所有者会将企业交给他人代为控制和经营,形成一种委托-代理
的契约关系。在市场经济条件下,委托代理已经成为企业经营管理的常态,在
这样的契约关系下,委托人(即企业的所有者)会聘用代理人代表他们来履行
某些服务和行使相关的经营权利,包括把若干决策权托付给代理人,同时企业
的所有者会根据企业的经营者所提供的实际服务的质量和经营状况与期望值之
间的比较来来支付经营者的报酬,这是最基础的委托-代理关系。其次,企业所
有者的目标是希望经营者能够尽可能为企业创造价值,而非用支付过高的薪酬,
这就导致了企业的经营者和所有者存在一定的利益冲突。为了查验这一情况,
企业的所有者会聘请独立的第三方机构人员对经营者产生的经营成果进行监
管,至此形成了更高一层的委托-代理关系,在此阶段的关系中,企业所有者无
法准确获取第三方机构人员的整体工作能力和职业素养,而在第三方机构具体
的审计业务过程中,企业是作为被审计对象又为委托方,目的是为了通过第三
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方机构的审计能出具一份有利于企业自身经营和管理的审计报告。但作为第三
方机构会计师事务所承担着对被审计单位的财务状况和经营成果进行审查是否
符合会计信息质量以及相关的法律法规要求的责任,由于两者的目标都是为了
实现自身利益的最大化,这就产生了委托方与代理方的利益冲突,也是委托代
理理论中最为突出的问题。在实际的应用中,由于代理方的利益是跟企业的自
身业绩挂钩,因此可能会产生代理方利用自身手中的职权通过关联方交易等形
式增加虚假的利润进行财务舞弊,最终达到赢取高额的薪资的目的,同时委托
方通过这样的方式实现了有利于自己公司的发展的利益目标,从而产生了一系
列的代理问题,加大了第三方机构审计人员的重大错报风险。除此之外,还存
在委托方和代理方大量信息不对称的问题,企业的所有者也就是委托方无法每
时每刻对代理方的动态有着准确的了解,只能通过其实现的经营业绩来判断,
并给予相应的薪酬。因此很可能会造成代理人为实现自身的利益,就会出现其
对委托方进行虚假营销额的关联方交易进行隐瞒的现象,对第三方审计机构的
工作加大了难度,增加了审计的风险。在审计工作的实际应用中,对于单一的
信息不对称,我们可以制定同步信息获取的方式解决,单一的利益冲突,也可
以使用运用对称信息的方式解决,但如果同时出现以上两种情况,就会使第三
方机构的审计工作无法做到全方面顾及,容易造成重大错报风险的出现,加大
了审计工作的难度。
2.2.4 信号传递论
信号传递论的雏形最早是由巴恰塔亚于 1979 年在《贝尔经济学刊》发表的
文章中提出的股利政策的研究。在前人研究是基础上,PETTIT 将其引入进了市
场经济的范畴中,他提出信息的重要性取决于它们为市场所熟悉的程度,同时
要求将股利和长期现金流量等新的市场传递信息结合起来进行整体分析。在信
息经济学中,信号传递论的核心是通过信息不对称问题的讨论,从而排除市场
逆向选择的情况。逆向选择是指假设在市场上生产者对自己所生产的产品是拥
有比购买者更多的信息,但如果购买者对于产者对所生产的产品不了解,那他
只能按照自身印象市场对该产品所赋予的价格来定价,但造成的现象是高质量
的产品却只能以较低的价格出售自己的产品,而生产低于市场平均质量的生产
者却能够获得机会盈利,因此,高质量的产品的生产者会产生逃离市场的心理,
为了市场能够健康发展就必须排除这样的逆向选择,将高质量的产品信息传导
给购买者,增加产品的市场价格。但为了保证信息的及时有效,不被其他劣质
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的生产者所抄袭,那就必须通过审计使信息的发布和传递都能使购买者在购买
产品后证实其真实的质量。当高质量产品的生产者发布了产品信息并以较高价
格出售后,其他的生产者会相应的提高产品质量并传递有效的信息以避免价格
下跌。如此循环,劣质产品会被自然淘汰,市场得以健康发展。
而在二级市场上,真实的情况是外来的投资者只能通过公开的直接信息渠
道去获取投资企业财务状况和经营成果,但却不能企业面临的机遇、接受的挑
战与应对的风险有细致的了解,不能做出有效的投资决策,最终使市场资源达
到有效配置。为了防止此种现象的发生,企业就需要向市场释放有效信息,通
过定期的颁布真实有效的财务报表就是市场信息能够有效传递的方法。而在实
际的审计工作中,除了财务报表的传达方式,会计师事务所的注册会计师的相
关信息也会传达信息,比如企业更愿意选择声誉好的会计师事务所承担审计业
务已获得投资者的信任,从而释放出企业处于良好发展的信号。
2.2.5 成本效益论
在会计学的范畴下,成本效益论的原则为由于存在会计信息供需关系不平
衡的因素,会计信息的供给成本和需求成本要保持一定的比例,会计信息的供
给成本不能超过由此获得的效益,否则就需要降低会计信息的供给成本。
该理论的出发点是追求行为者自身的利益,是行为者获得自身利益的一种
计算工具。由于行为者存在追求利益最大化的动机,总是要求在经营活动中以
最少的投入获得最大的收益,在一定程度上使得经营活动变得高效率、高质量。
在实际的审计工作中,会计师事务所的管理层在承接业务工作的同时是需要考
虑自身审计成本的因素,而注册会计师在审计中如能有效的执行分析程序就能
在降低审计成本的同时还能提高审计效率,符合了效用最大化中的经济、高效
的要求。
2.2.6 定量管理论
定量管理即量化管理,是一种从目标出发,使用科学、量化的手段进行组
织体系设计和为具体工作建立标准的管理手段。在公司的经营管理上,公司的
财务数据以及相关的财务信息就是定量管理理论的数据来源,财务分析人员可
以以此数据进行综合分析,用来评价公司目前的财务状况和经营成果。同时财
务分析师也可以通过数学建模的方法对公司的财务报表中的数据进行量化分
析,用来对公司的运营战略和投资策略提出好的建议。在实际的审计工作中,
注册会计师执行分析程序也是也是定量分析的一种形式,通过时间序列分析法、
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趋势分析法、数字分析法以及比率分析法等方式,对被审计单位的财务报表进
行整体评价,也可以对交易和账户余额的数据进行正当的判断,从而得出整体
结论。
2.3 分析程序的发展历程
2.3.1 分析程序在审计中应用的发展历程
分析程序作为一种有效的审计方法,是随着审计的发展而发展起来,在账
表导向审计阶段就已现雏形,在风险导向型审计阶段得到了积极的运用和快速
的发展。具体来说,分析程序的发展,主要经历了以下几个阶段:
一是起始阶段。18 世纪 90 年代以前,审计处于账项基础阶段,由于当时企
业的业务规模较小,性质并不复杂,当时的审计工作主要为还原会计核算,审
计人员的工作就只是通过审查账簿和报表,对所有会计数据进行逐一核查,在
这个阶段,对于分析性程序的使用极少,可以说几乎不会运用任何分析性程序。
随着企业交易规模进一步扩大,分析程序在随后的账表导向审计阶段中逐
渐开始应用,此时的审计人员的重点工作不再是之前的对会计数据的逐一核查,
而是转化为通过“资产负债表式审计”,即仔细核对账账、账证和账表的数据
对应关系,以此来检查企业经营者是否存在虚假行为。此时,分析性程序在此
阶段开始得到应用。
二是上升阶段。19 世纪末,世界经济步入了快速发展的时期,企业规模的
日益扩大,业务种类复杂程度的增加,使得审计工作迅速增大和复杂化,详细
查阅的方法已经不能适应环境的变化和审计工作的需求,审计人员开始以抽样
审查的方式进行审计工作,但到后期发现抽样审计的方式也会伴随很高的风险,
一是由于抽样方法本身就存在很大的随意性,二是实际操作过程中对审计人员
判断的准确性要求很高。此时的审计人员意识到内部控制对于企业审计的必要
性,提出将两者联系起来,在确保企业内控制度行之有效的情况下,通过信任
企业的内控减少审计中抽取的样本量;反之认定企业的内控运行无效的的基础
上,选择增加审计程序,扩大审计范围。这种以内部制为基础审计方法改变了
详细审计阶段的审计方法在 20 世纪 50 年代的西方国家得到广泛使用,被称为
制度基础审计方法,它能从根本上研究和评价会计数据赖以产生的条件而不拘
泥于个别会计数据的复核和检查,大大地提高了审计工作的质量和效率。此阶
段的分析性程序己经得到了一定程度的应用和发展。
三是广泛应用阶段。20 世纪 70 年代以来,全球进入了以现代风险导向审
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计为主流审计模式的阶段。在此阶段里,为了克服制度基础审计模式下的缺陷,
审计界提出关注我们会计系统风险的同时,更要站在更高的角度分析其经营所
带来的其他风险,因此开发出一种“审计风险=固有风险*控制风险*检查风险”
的审计风险模型。在这种审计风险模型中,其中固有风险和控制风险是被审计
企业自身就存在的,注册会计师通常很难准确评估,因此在想要降低整体的审
计风险主要取决于注册会计师对检查风险的评估。从中可以看出,在传统风险
导向审计阶段,分析程序虽然己经得到广泛的应用,但是审计界对其的重视程
度却远远不够。
四是高速发展阶段。目前我们所处的阶段就是以现代风险为导向的审计模
式阶段。20 世纪 90 年代以来,全球经济进入了飞速发展的时期,随着企业规模
的急剧扩大和业务经营模式的更加复杂,因此对审计工作也提出了更高的要求,
但受到传统风险导向审计模式的局限和审计人员的专业性的限制,注册会计师
很难对这些信息进行透彻的了解。为了解决在传统风险为导向的审计模式所存
在的缺陷,审计界学者对原有的传统审计风险模型进行改进,提出了:“审计
风险=重大错报风险*检查风险。”在现代风险导向审计阶段下,要求注册会计
师在审计的过程中从宏观的角度把控审计风险,在审计时要全面关注企业所处
的经济环境、行业情况、战略目标等因素,不仅要对企业的财务数据进行分析,
也对非财务数据进行分析。此时,分析程序成为了审计过程中不可或缺的审计
程序,在对企业审计中发挥着越来越重要的作用。
2.3.2我国分析程序审计准则的发展历程
一是对于准则的定义。关于分析程序的定义,1997 年颁布的第一版审计准
则第二条描述为“分析性复核是指注册会计师分析被审计单位重要的比率或趋
势,包括调查这些比率或趋势的异常变动及其与预期数额和相关信息的差异。”
2006 年颁布的第二版审计准则描述为“注册会计师通过研究不同财务数据之间
以及财务数据与非财务数据之间的内在关系,对财务信息作出评价。分析程序
还包括调查识别出的与其他相关信息不一致或预期数据严重偏离的的数据和关
系。”而 2010 年颁布的第三版审计准则描述为“注册会计师通过分析不同财务
数据之间以及财务数据与非财务数据之间的内在关系,对财务信息作出评价。
还包括在必要时调查识别出的与其他相关信息不一致的异常事项。”
通过三个版本准则定义的比较,我们可以看出我国 1997 年颁布的第一版准
则定义只是对财务数据的所发挥的审计作用进行了提及,没有重点强调审计过
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程中非财务资料与财务资料和非财务资料之间隐含的内在关系的重要性。后面
两版的审计准则中对于分析程序定义中都提到了注册会计师执行分析程序的对
象不能仅仅对财务比率和财务数据趋势之间的比较,还要对财务数据与非财务
数据之间的关系进行综合分析,多角度地去评价财务信息是否存在与预期数据
存在严重偏离或者与其它信息不一致的关系。其次第三版准则对于某些偏离预
期数据的严重程度由“严重偏离”修改成“差异重大”,作了一个明确的定性,
扩宽了审计的调查范围,而不仅仅限于单个财务数据和非财务数据的偏离情况。
同时第三版准则还增加了在必要时应当采取措施的限制条件,可以看出不是所
有出现的的财务数据偏差和异常情况都需要进行详细的调查,更多的是需要注
册会计师用专业的职业判断力区确定执行分析程序的广度和宽度。
二是执行分析程序的采用方法。对于注册会计师执行分析程序时采用的方
法,第一版准则中规定,主要方法有财务比率分析、趋势分析和结构百分比分
析法等。而第二版分析程序准则对于可采用的方法相较于第一版并没有做出了
详细的说明,但首次提出了可以使用不同的审计手段,例如进行简单的比较或
者高级复杂的统计技术进行分析,这是为了增加审计准则在实际运用过程中的
普适性以及信息的可比性。通过将多样化的技术方法运用到分析程序中,我国
的审计准则将日渐完善,并在准确识别可能存在重大风险的领域方面产生更加
积极的作用。
三是执行分析程序的具体目的。第一版准则第五条阐述了注册会计师在执
行分析程序的三个审计阶段的具体目的,一是在审计审计计划阶段,对其他审
计程序的重点时间、性质和范围的确定起到协助的作用,二是审计实施阶段,
作为分析程序当中实质性程序的环节,有助于起到提升审计效果和效率的作用,
三是在审计报告阶段,从整体上评价财务报表。而 2006年的第二版准则修订后
表述为:注册会计师通过在风险评估阶段执行分析程序,发现被审计单位财务
报表中存在的异常情况,存在重大错报风险领域进行识别并评估,以便进一步
审计程序的重点时间、性质和范围。实质性程序阶段,在与细节测试相比较的
情况下,运用分析程序如能将认定层次的检查风险降低至可接受的水平更加有
效的认定,那么注册会计师可以通过运用分析程序可以减少细节测试的工作量,
既可以节约审计成本,又能提高审计效果。在总体复核阶段,注册会计师通过运
用分析程序对被审计单位的财务报表的合理性作整体评估,以便考虑是否必须
扩大审计范围或者追加其他审计程序,从而支持最后得出的审计意见。
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相比之下,我们可以看出由于准则制定的历史背景的差异,第二版准则比
第一版准则更加强调分析程序在风险评估阶段和实质性程序运用的重要性,而
2010 年的第三版分析程序准则对于风险评估阶段具体目的的相关内容进行了省
略,只保留了实质性程序和总体复核这两个阶段的审计目标,将风险评估程序
阶段执行分析性程序的相关内容直接放到总则的第二条中的对重大错报风险领
域进行评估所采取的措施中进行阐述,注册会计师在开展风险评估程序时可以
执行分析程序。
四是实质性程序阶段的运用。对于分析程序中实质性的概念,第一版分析
程序准则并未作出详细的提及,而在第二版准则中则单独用来一节的内容进行
了较为细致的阐述和规范的记录,明确了分析程序准则对审计实务的重要指导
作用。而第三版的分析程序审计准则则对于这方面的规定则更加完善,除了需
要注册会计师要对财务报表的金额和计算出的比率进行全面分析,并对其取得
的预测值是否能够准确识别重大错报进行评估以外,还明确了对于重大错报风
险既包括本身就重大的错报或者本身虽不重大但是和其他错报加总起来可能会
产生重大影响的错报。如果报表数据和预期值只是存在一个较小的差异范围,
且不影响审计结论,那么对于二者所产生的差异可以不用进行详细的调查。这
说明了最新版的分析程序准则修订更加注重了审计资源的优化配置和审计效率
的提高。
2.4 分析程序在审计中应用的前提条件和阶段
2.4.1分析程序在审计中应用的前提条件
2.4.1.1 数据之间存在关联性且相关信息可靠
数据之间存在着某种稳定的关联性是分析程序应用的一个重要的前提条
件。如果被审计企业及其环境正经历很大的变化,如出现重大的资产重组,那
么取得的数据之间很多都不具有关联性,分析的有效性就会受到影响,导致注
册会计师审时无法做出准确的判断,那么分析程序就不适用。值得关注的是,
即使取得的数据间存在着某种关联性,有时分析程序的应用很不是很理想,这
是因为被审计企业的管理层出于舞弊的目的而粉饰编造出虚假数据,这样即使
注册会计师在审计中应用了分析程序也难发现数据间的异常情况。因此在数据
之间存在稳定的关联性的情况下,还必须确保相关数据的可靠性,因为取得的
财务数据可靠,注册会计师获取的预期值才有可能准确。
2.4.1.2 注册会计师应具备过硬的专业素质
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注册会计师必须具备丰富的专业知识、较强的专业判断能力和丰富的审计
经验等,才能使分析程序发挥其真正的效用。特别是面对日益复杂的经济环境
和企业繁杂的业务,注册会计师必须要对被审计企业及其行业相关的信息包括
被审计单位所处的行业状况、监管环境、竞争环境和被审计单位的经营目标、
经验战略、经营业绩等有充分的了解,才能确保审计结果的准确性。
2.4.2 风险评估阶段
根据《中国注册会计师审计准则第 1313 号——分析程序》规定:“为了
了解被审计单位及其环境并评估财务报表层次和认定层次的重大错报风险,注
册会计师在风险评估程序运用分析程序时,应重点关注关键的账户余额、趋势
和财务比率关系等方面,对其形成一个合理的预期,并与被审计单位记录的金
额,根据记录金额计算的比率或趋势相比较。如果分析程序的结果显示的比率、
比例或趋势与注册会计师被审计单位及其环境的了解不一致,并且被审计单位
管理层无法做出合理的解释,或者无法取得相关的支持性文件证据,注册会计
师应当考虑其是否表明被审计单位的财务报表存在重点大错报风险。”
特点:一是所使用数据的汇总性强。由于在在风险评估程序运用分析程序
的目的是为了识别被审计单位的财务报表存在重大错报风险的异常,因此所使
用数据的汇总性强,主要分析对象为账户余额以及他们之间的相互关系。通常
包括对其财务报表中的账户余额的变动分析,例如趋势分析和比率分析。二是
无法确保提供很高的保证水平。与实质性程序中分析程序相比,在该阶段使用
的分析程序所得到的预期值精确度和比较的性质都不能够提供很高的保证水
平。
2.4.3 实质性程序阶段
为了收集审计证据,以识别财务报表认定层次的重大错报风险,注册会计
师在实质性程序运用分析程序时,应重点关注对账户余额、列报与各类交易的
细节测试,总共分以下五个步骤予以执行:第一,确认会计科目的账户余额、
交易等需要实施分析程序的对象。第二,对可接受的差异额与期望值进行确定。
第三,对调查差异产生原因进行确认。第四,对需要进一步调查的差异进行确
认。最后对分析程序结果进行评估。
特点:数据证明力较弱。由于提供的证据在很大的程度上为间接证据,对
比细节性测试而言,实质性测试所达到的精确度受到很多的限制,无法获取充
分、适当的审计证据,因此这些证据的证明较弱。说明注册会计师在审计中不
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能仅通过实施实质性分析程序来获取审计证据,而要重视对细节性测试的运用。
2.4.4 总体复核阶段
鉴于注册会计师对被审计单位的充分了解,在结束审计之前,由其运用分
析程序对财务报表及工作底稿进行最后的审核工作,目的是为了确认否存在以
前没有发现的且是由于舞弊导致的重大错报。在这个阶段运用分析程序得出的
结论能对注册会计师在实施审计程序时所得到的结果的合理性进行评价和支
持。
特点:分析限于财务报表。在总体复核阶段实施分析程序的目的是为了解
释财务报表的项目在不同会计期间以来发生的重大变化,来证实财务报表整体
层次是否存在错报,并非是为了对对账户余额、列报与各类交易的具体分析,
因此它并没有实质性分析程序那么详细和具体,基本限于财务报表的层次。
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