论文范文:中国造纸业上市公司环境会计信息披露 质量评价研究

来源: 未知 作者:paper 发布时间: 2022-07-07 09:32
论文地区:中国 论文语言:中文 论文类型:会计论文
在环境问题日益严峻的今日,人类必需改变从前的以牺牲环境为代价的发展方式, 否则温室气体、环境污染、资源浪费等一系列环境问题必将会影响国家的经济发展和社 会的长久稳定
在环境问题日益严峻的今日,人类必需改变从前的以牺牲环境为代价的发展方式,
否则温室气体、环境污染、资源浪费等一系列环境问题必将会影响国家的经济发展和社
会的长久稳定。当前,我国生态环境状况的恶化趋势虽有所减缓,但整体情况仍不乐观,
环境问题频发,环保压力仍然较大。随着社会公众环境危机意识的增强,突发环境事故
屡罚不止,环境问题已经对人民群众的身体健康及社会公共安全造成了严重的负面影响,
阻碍了社会的稳定。随着中国经济的转型升级和产业的深化调整,经济增长的环境约束
日趋强化,我们有必要从自身学习的专业角度出发研究探讨企业在生产经营中的一系列
活动对内外部环境的影响方式和程度。监管部门与社会各界对企业的环境信息,尤其是
对重污染型企业的环境会计信息的需求愈发强烈,以环境会计的视角重新评估和理解企
业的会计信息将有助于完善我国的环境会计理论研究体系,提升企业的环境保护意识,
引导政府建立环境制度规范。造纸业属于重污染行业中污染物排放量大,污染范围广的
典型行业,因此本文特选取造纸业上市公司作为研究对象,增强信息质量评级体系的适
用性。
本文以我国造纸业上市公司为例,通过构建环境会计信息评价指标体系对案例企业
披露的环境会计信息质量进行了评价,对于改善我国造纸业上市公司的环境会计信息披
露质量具有一定的促进作用,也为重污染行业企业的环境披露环境会计信息披露的质量
监管提供了一套相对完善的评价方案。
关键词:环境会计,信息披露,质量评价
I
Abstract 硕士学位论文
Abstract
 In the increasingly serious environmental problems today, mankind must adjust the
formerly developmental way that is at the expense of the environment, otherwise, greenhouse
gases, environmental pollution, waste of resources and a series of environmental issues will
affect the country's economic development and social long stabilization. At present, although
the deterioration of the ecological and environmental conditions in China has slowed down, the
overall situation is still not optimistic, environmental problems occur frequently, and the
pressure on environmental protection is still greater. As the public's awareness of environmental
crisis has increased, sudden environmental accidents have been repeatedly punished, and
environmental problems have caused serious negative impacts on the health of the people and
public safety and hindered social stability. With the transformation and upgrading of China's
economy and the deepening of industrial restructuring, the environmental constraints of
economic growth are strengthening. It is necessary for us to use professional knowledge to
study the ways and extent of the impact of the activities of enterprises in production and
management on the internal and external environment. The regulatory authorities and the
community are increasingly demanding environmental information from companies, especially
environmental accounting information for heavily polluting companies. Reassessing and
understanding the accounting information of enterprises from the perspective of environmental
accounting will help to improve China's environmental accounting theory research system. The
paper industry is a typical industry with large pollutant emissions and wide pollution range in
heavy polluting industries, so this paper selects the listed companies in the paper industry as
the research object and enhances the applicability of the information quality rating system.
 This paper takes the listed companies in China's paper industry as an example, and
evaluates the quality of environmental accounting information disclosed by constructing an
environmental accounting information evaluation index system. This has a certain role in
promoting the quality of environmental accounting information disclosure of listed companies
in China's paper industry, and provides a relatively complete evaluation plan for the
environmental supervision of environmental disclosure information disclosure for enterprises
in heavily polluting industries.
Key word: Environmental accounting, Information disclosure, Quality evaluation
硕士学位论文 中国造纸业上市公司环境会计信息披露质量评价研究
目 录
摘 要..................................................................................................................I
Abstract ...............................................................................................................II
目 录................................................................................................................ III
1 绪论...................................................................................................................1
1.1 研究背景及意义........................................................................................................... 1
1.1.1 研究背景............................................................................................................. 1
1.1.2 研究目的............................................................................................................. 2
1.1.3 研究意义............................................................................................................. 2
1.2 研究现状....................................................................................................................... 3
1.2.1 国外研究现状..................................................................................................... 3
1.2.2 国内研究现状..................................................................................................... 3
1.2.3 研究述评............................................................................................................. 4
1.3 研究方法和内容........................................................................................................... 4
1.3.1 研究方法............................................................................................................. 4
1.3.2 研究内容............................................................................................................. 4
2 环境会计信息披露文献回顾及理论基础 ......................................................7
2.1 环境会计信息披露的相关概念................................................................................... 7
2.1.1 环境会计............................................................................................................. 7
2.1.2 环境会计信息披露动因、形式和内容............................................................. 8
2.1.3 环境会计信息披露质量................................................................................... 10
2.1.4 文献述评........................................................................................................... 11
2.2 环境会计信息披露的理论基础................................................................................. 12
2.2.1 可持续发展观理论........................................................................................... 12
2.2.2 受托责任观理论............................................................................................... 13
2.2.3 合法性理论....................................................................................................... 14 2.3 环境会计信息披露质量评价..................................................................................... 14
 2.3.1 环境会计信息披露质量评价标准................................................................... 14  2.3.2 环境会计信息披露质量评价方法................................................................... 16
3 中国造纸业上市公司环境会计信息披露现状 ............................................18
 3.1 中国造纸业上市公司环境会计信息披露现状......................................................... 18
3.1.1 中国造纸业上市公司基本情况....................................................................... 18
III
目录 硕士学位论文
3.1.2 企业年报的环境信息披露状况....................................................................... 19
3.1.3 社会责任报告的环境信息披露状况............................................................... 21
3.1.4 招股说明书的环境信息披露状况................................................................... 22
3.2 中国造纸业上市公司环境会计信息披露现状总结................................................. 22
4 中国造纸业上市公司环境会计信息披露质量评价体系构建 ....................25
4.1 企业环境会计信息披露质量评价............................................................................. 25
4.1.1 企业环境会计信息披露质量的目标............................................................... 25
4.1.2 企业环境会计信息披露质量评价的原则....................................................... 26
4.1.3 环境会计信息披露质量评价的方法............................................................... 27
4.2 环境会计信息披露质量评价指标的设计................................................................. 28
4.2.1 可靠性的指标设计........................................................................................... 29
4.2.2 完整性的指标设计........................................................................................... 31
4.2.3 准确性的指标设计........................................................................................... 32
4.2.4 相关性的指标设计........................................................................................... 35
4.3 环境会计信息披露质量评价的打分标准................................................................. 36
5 中国造纸业上市公司环境会计信息披露质量评价体系应用 .....................38
5.1 中国造纸业上市公司环境会计信息披露质量评价................................................. 38
5.1.1 环境会计信息披露质量评价........................................................................... 38
5.1.2 环境会计信息披露质量评价结果分析........................................................... 42
5.1.3 环境会计信息披露质量评价结果分析总结................................................... 44
5.2 中国造纸业上市公司环境会计信息披露质量问题分析......................................... 45
5.2.1 企业环境责任意识薄弱且缺少完备的信息披露体系................................... 45
5.2.2 相关部门监管制度不够完善且缺乏外部监管............................................... 46
6 完善我国造纸业企业环境会计信息披露的建议 ........................................48
6.1 企业角度..................................................................................................................... 48
 6.1.1 强化企业环境会计信息披露意识................................................................... 48
 6.1.2 优化公司内部环境制度................................................................................... 48
 6.1.3 加强企业会计人员的专业素养....................................................................... 49
 6.2 政府和社会角度......................................................................................................... 49
 6.2.1 政府应出台完善的环境会计准则与审计准则............................................... 49
 6.2.2 证监会应完善企业年报准则并建立环境信息披露体系............................... 50
 6.2.3 增强社会环境意识并对企业环境信息进行社会监督................................... 50
7 研究结论与展望.............................................................................................51
IV
硕士学位论文 中国造纸业上市公司环境会计信息披露质量评价研究
7.1 研究结论..................................................................................................................... 51
7.2 研究展望..................................................................................................................... 52
致 谢...................................................................................................................53
参考文献.............................................................................................................54
附 录.............................................................................................................59
V
硕士学位论文 中国造纸业上市公司环境会计信息披露质量评价研究
1 绪论
1.1研究背景及意义
1.1.1研究背景
进入 21 世纪以来,随着改革开放的持续推进和一系列经济社会制度的深化改革,
中国经济发展打下了高速稳定的基础,展现出中国经济韧性好、潜力足,回旋余地大的
优点,但同时也暴露了许多我国现行经济体系的结构化矛盾。其中高增长高污染的粗放
式企业经营模式导致的环境污染,资源破坏,能源消耗和生态失衡更是深刻影响到了企
业的发展,经济的运行,甚至危害我们的子孙后代。正确判断中国经济的实力,不仅要
看短期波动,也要从时间轴上看整体、看大势、看实质。我们需要具有辩证的眼光和战
略定力发现那些能为中国经济长远发展保驾护航的深层优势。在中国经济的转型升级和
产业的深化调整过程中,经济增长的环境约束日趋强化,而获得经济发展与进步的深层
优势的关键要素之一就是生态环境的保护和建设。而企业作为环境破坏和资源使用的主
体,更需要为环境问题履行其应有的社会责任,并使用一套科学的环境信息核算计量披
露方法对相关信息进行量化和披露。
在世界各国的可持续性发展的理念下,环境会计这门新兴学科日益兴起,并得到了
学界的认可。我国会计界的学者也响应国家的号召,对环境会计作了一系列的研究与探
索,初步建立了我国环境会计的理论框架。现阶段监管部门、学术界、产业界等社会各
界对于企业的环境信息的需求愈发强烈,尤其是对重污染型企业的环境会计信息,以环
境会计的视角重新评估和理解企业的会计信息将有助于完善我国的环境会计理论研究
体系,提升企业的环境保护意识,引导政府建立环境制度规范。但是我国环境会计的研
究起步略晚,理论和实践都还存在许多问题,环境会计系统也存在一定漏洞与不足,因
此也还未形成一套统一规范的环境会计披露标准和规范。
我国政府早在 2003 年就发布《关于企业环境信息公开的公告》对企业环境信息公
开提供了参考,随后相关部门和证券机构进一步颁布一系列法律和规范,如 2006 年深
圳证券交易所发布《上市公司社会责任指引》,2013 年发布《关于开展环境污染强制责
任保险试点工作的指导意见》等文件和公告,以此来引导上市公司进一步加强环境信息
披露。通过种种政策的颁布可以明确观察到政府正在积极开展环境保护专项行动,对于
环境违法行为进行严厉查处,并对环境信息披露的内容和形式进行规范和指导的意愿和
努力。但是由于我国环境信息属于非强制性披露信息,并且环境会计的核算及计量的方
式尚未统一,造成了我国企业环境信息披露主观性较强,不够全面且可比性差等问题,
这对环境信息披露的质量造成负面影响。
1
1 绪论 硕士学位论文
因此,本文期望在现有学术成果的基础上,结合我国重污染行业企业的实际情况,
建立一套环境会计信息质量评价指标体系,通过对我国造纸业上市公司作为研究对象,
对上市公司的环境会计信息披露的质量来进行评价,探索其中存在的问题,并针对问题
产生的原因提出完善方案。期望为提升我国企业环境会计信息披露质量做出些许贡献。
1.1.2研究目的
(1)从环境会计概念和相关理论出发,本文将中国造纸业上市企业作为样本,对样
本企业 2018 年的环境会计信息披露情况进行观察比较,并对信息披露的方式以及信息
披露的内容等多个方面内容进行相关分析。结果发现,我国造纸行业企业在环境信息披
露方面存在的问题及信息披露质量评价体系有待完善的地方。本文对研究所发现的问题,
在分析和借鉴其他国家和地区的相关经验后提出可通过健全法律法规、增强披露意识以
及加强审计监督等方法提升信息披露质量的建议。
(2)结合上述背景及意义,本文在对环境会计信息披露的有关理论进行归纳后,通
过理论联系实际的方法,就造纸业这个重污染行业的上市企业环境信息披露情况进行比
较分析,以期发现我国造纸企业的信息披露缺陷,并提出相关解决对策,同时为其他行
业企业的环境信息披露评价提供可参考数据。
(3)在实践分析与理论指导的前提下,通过阅读和整理国内外文献,补充回答现下
企业社会责任研究未有定论的问题,也即在环境会计视角下,企业的社会责任履行方式
及内容是否存在差异,现今企业环境绩效的实际披露水平如何,及其履行行为差异背后
可能存在的原因,以及差异存在的理论依据。
1.1.3研究意义
西方发达国家的环境会计信息研究起步较早,早在 1990 年 Rob Gray 编写的《绿色
会计:Pearce 之后的会计职业界》中就提出了环境会计的概念,相比之下我国的环境会
计理论基础和实践都比较薄弱,缺乏现实指导意义。我国众多学者的研究也大多集中于
环境会计的概念和内涵、环境信息的披露方式和内容以及环境会计披露的相关影响因素
等方面,而关于企业环境会计信息的披露质量进行评价的相关研究则显得较为欠缺。结
合我国企业环境信息的披露内容较少,披露方式不规范,披露内容不全面,披露质量不
理想的现状,开展我国环境会计信息披露质量的研究工作将显得尤为重要。所以本文在
结合之前研究的基础上,从对环境会计信息披露质量的评价这一角度出发,选取了我国
造纸行业 A 股上市公司为样本,拟通过建立一套完整的环境会计信息披露质量评价体
系结合定性和定量的方法,为建立健全我国的环境会计理论工作献上一份力,为提高我
国的环境会计信息披露质量研究提供一定的参考。
2
硕士学位论文 中国造纸业上市公司环境会计信息披露质量评价研究
1.2研究现状
1.2.1国外研究现状
上世纪 60 年代以来,随着工业化进程的推进,伴随着经济的爆炸式增长模式,这
进一步刺激了人们以消耗自然资源,以破坏生态环境为代价取得财富的累积和经济的繁
荣。但自然的承受力是有限度的,全球沙漠化、逐渐升高的气温和致命的大气污染等环
境问题的出现不断警示着人们。F.A.Beans(1971)所发表的《控制污染的社会成本转换
研究》以及 J.T.Marlin 的《污染的会计问题》提出将环境信息作为会计核算的因素,正
式开始了国际环境会计的研究。Bebbington 和 Gray(1997)将环境会计作为社会会计的
一个重要研究领域,但环境会计在一开始是被包含在“社会-经济会计”领域之中的。随后
国外学者 Jensen 提出“公司代理理论”对环境会计进行理论分析,他认为公司所有权和管
理权的分离有助于提高信息披露水平。Tilling 和 Tilt(2002)基于合法性理论提出年度
报告是一个组织建立其社会印象的最重要的文件,因为企业有修饰美化其财务业绩的倾
向,年报环境信息披露与真实环境业绩之间不存在联系。Lehman(2002)从政治经济学
理论出发提出会计报告是为社会活动、政治活动和经济活动服务的文件,并且披露会计
报告能够促进公司的自我完善。还有部分学者的研究着眼于利益相关者的视角,他们关
注企业怎么管理和影响利益相关者,并由此实践自愿性社会和环境信息披露情况。
Moerman 和 Lann(2005)研究发现公司通过确认利益相关者对信息的需求及企业对其
的依赖程度来选择性的进行环境信息的披露。Allen(2010)发现企业投资者们普遍认为,
对环境负责的公司其整体绩效都有显著提高,这代表了诱人的投资机会。通过社会和环
境披露信息可以发现企业在过去几十中在社会和环境方面的投资日益增长。
1.2.2国内研究现状
近几年环境问题日益显现,政府公众也逐渐意识到保护环境的战略性意义,也促使
越来越多的学者逐渐深入进行环境信息披露质量研究,但我国学者对于环境会计信息的
研究仍主要聚焦于环境信息披露的影响因素。毕茜等(2012)通过研究中国重污染上市
公司,证实了制度因素(环境制度)和非制度因素(宗教文化)对环境信息披露的正相
关性。林润辉(2015)等认为政治关联对环境信息披露具有积极促进作用,但政府补助
在这一正向影响中却是发挥了一种抑制机制。李志斌(2014)从企业内部控制角度探究
内部控制规范及实施对环境信息披露的重要作用。还有许多学者根据利益相关者理论、
信号传递理论深入研究了环境信息披露的作用机制。唐国平和李龙会(2011)根据认知
心理学等理论发现公司环境信息披露指数会正向作用于投资者对企业的心理认知,可是
这一效应并不显著。倪娟等(2016)研究发现有效的环境信息披露能够降低企业债务融
资成本,因为短期借款的筹资风险大,对环境表现更为敏感。
3
1 绪论 硕士学位论文
1.2.3研究述评
外国特别是西方发达国家对环境会计信息披露领域的关注较早,在随后几十年里,
外国学者不断深入环境会计理论研究并完善信息披露体系。同时外国政府也陆续出台了
环境会计相关的政府指引和规范,对环境信息的内容和模式在政策上有具体要求。国外
环境信息披露具有强制性,使得环境信息在理论方面和实践方面的研究已趋于成熟。通
过分析比较国内外环境信息的相关文献,发现我国对环境会计的研究起步较晚,其中对
环境信息披露质量的研究尚处于起步阶段,缺乏有效的理论支持和实证数据。同时通过
对我国上市公司披露报告的研究,发现我国上市公司中披露环境信息的企业数量占比不
大,重污染行业的环境信息数据不全面不直观,不能充分满足利益相关者的信息需求。
因此建立一套行之有效的环境信息披露质量评价指标体系不仅能充实现有的理论体系,
还具有更多的现实意义。
1.3研究方法和内容
1.3.1研究方法
(1)文献研究法
通过对学术论文、书籍及网络文献的收集、整理和深入阅读,了解其他学者在此领
域的研究方法和研究成果,并初步掌握研究工作中所将会涉及到的影响因素。与此同时
对现有文献的学习过程中也发现现有文献的不足与需要补充研究的方向,从而提出了本
文的研究方向和研究思路、目的等。
(2)内容分析法
本文通过对中国造纸行业 A 股上市公司的年度审计报告、年度企业社会责任报告
以及企业上市及增发时提交的招股说明书等文件进行研究分析,同时结合造纸行业的行
业特点及企业特点,来建立一套完整的环境会计信息披露质量评价指标体系。并以此来
对上述公司环境会计信息的披露质量进行分析和评价,探究其在环境会计信息的披露中
存在的问题,并提出合理建议。
(3)案例研究法
通过本文建立的评价指标体系筛选出造纸行业内的环境会计信息披露质量最优企
业与问题企业进行进一步的对比,收集全面的资料,通过手动方式整理查找数据,最终
对所选指标进行逐项的分析研究,证实本文指标体系的可行性和实用性。
1.3.2研究内容
本文通过研究我国造纸行业 A 股上市公司发布的年度审计报告、企业社会责任报
告及企业上市及增发时的招股说明书,设计出适用于我国造纸行业上市公司特点的一套
4
硕士学位论文 中国造纸业上市公司环境会计信息披露质量评价研究
环境会计信息披露质量的评价指标体系,并以中国造纸行业的上市公司报告中所披露的
环境会计信息为研究对象进行案例分析,探究其环境会计信息的披露质量,本文在内容
上可分为以下六个章节:
第一章:分析国内外的企业环境会计的研究现状,通过分析发现企业环境会计的实
施以及信息披露的情况较为复杂、难以规范,且缺乏实务数据支持理论假设,因此对企
业履行环境会计后进行披露的质量评价是一个具有充分现实主义的研究领域。在我国特
殊社会主义国家背景的情况下,考虑了我国独特的制度环境和经济结构下存在的造纸行
业上市企业的特性,提出了以在环境会计的理论基础上分析构建一套完整、合理并具有
现实实践意义的信息披露评价体系的研究主题。同时本文阐述了研究过程中所运用的主
要研究方法,明确了本文研究过程中所运用的理论以及所涉及的实践基础,并提出了本
文可能的贡献。
第二章:在其他已有研究基础之上,本文进一步探讨了基于环境会计的企业社会责
任披露的评价指标体系。结合可持续发展观理论、受托责任观理论、合规性理论等,分
析造纸行业的特点并研究企业环境会计信息披露方式和内容的广度与深度。文献综述部
分对国内外的研究领域展开了分析,建立了针对造纸行业的环境会计信息披露质量的评
价体系的理论框架,梳理国内外环境绩效的指标设计和分析方法,为进一步的研究假设
和实验设计提供理论支持。
第三章:以我国上市公司中造纸行业的企业为样本,通过运用内容分析法对样本企
业的年度审计报告、社会责任报告及上市及增发时披露的招股说明书中环境会计信息披
露状况进行分析,归纳了造纸业企业主要的披露方式和披露内容,并按照三种披露载体
选取了典型企业进行说明。最后,通过对造纸行业上市公司的披露现状的总结为后文的
环境会计信息披露质量体系的设计提供实践参考。
第四章:在对现有学术理论与国内外环境规范标准的研究基础上,结合 GRI 发布的
《可持续报告指南》(第三版)、国际标准化组织发布的《社会责任指南:ISO26000》等
设计了企业环境会计信息披露质量评价指标,结合中国造纸业行业特点并应用评分制和
比例制对各指标进行了设计,从而建立企业环境会计信息披露质量评价的指标体系。
第五章:通过所构建的质量评价指标体系,对 19 家样本企业的环境会计信息披露
情况进行评价,检验环境绩效披露评价体系的实用性和可操作性,选取 3 家典型案例企
业的环境会计披露质量进行比较,以期了解当前造纸业上市公司环境会计信息披露质量
普遍情况,并结合评价结果分析造纸业上市公司环境会计信息披露质量较差的成因。
第六章:结合本文的研究成果提出了对应的政策建议,提出本文研究过程中所存在
的局限性与不足之处,以及未来研究展望。通过之前研究的统计研究结果和案例分析,
结合我国环境保护和治理的制度背景,提出政府制度层面、社会公众层面和企业内部决
5
1 绪论 硕士学位论文
策机制层面的建议。从文章的研究设计思路出发,提出本文在信息选取、理论基础、数
据细分和案例分析方面存在的研究局限。最后,基于现有的研究成果,提出该领域未来
研究的发展方向。
具体来说,本课题的研究内容可以归纳为:
(1)在深入研究学习的基础上,形成对环境会计的概念、分类及特点,环境信息披
露的内涵、动因、影响因素、方式等基础知识的整体把控,并结合相关理论对环境会计
视角下企业环境社会责任信息披露提出合理假设。
(2)立足实践分析并回归理论与经验总结,本课题将进一步探讨企业环境会计的
运用实施及披露情况。同时,从样本选择到数据收集、从典型案例企业的选择到分析,
构建出我国造纸业上市公司环境信息披露的质量评价体系,为建立健全我国企业环境会
计披露制度提供参考。
6
硕士学位论文 中国造纸业上市公司环境会计信息披露质量评价研究
2 环境会计信息披露文献回顾及理论基础
2.1环境会计信息披露的相关概念
2.1.1环境会计
当前中国的资源与环境问题相当严重:森林锐减、水土流失、环境污染等等,而我
国环境状况恶化在很大程度上是由某些企业生产经营中产生的环境污染造成的。越来越
多的学者发现:传统的会计体系和方法所提供的信息已不能满足时代的要求,尤其是建立
的环境会计信息披露以及相关体系,并不能较好的反映以可持续发展为目标的会计信息,
所以应该寻求新的理论和实践方法(朱学义,1994)。周守华(2015)认为由于缺乏能够
准确反映环境资源、资产、负债价值的体系,环境污染造成的破环损失和环保投入的收
益都很难得到充分反映,继而会妨碍企业作出正确的考虑了环境保护影响的生产经营决
策,同时影响国家以此制定的经济和社会政策与规划。
Gray (1993)将“社会责任和环境会计”定义为:“就组织的经济活动所产生的社会和环
境影响与社会中特定的利益团体和整个社会进行沟通的过程”。在传统会计学一般假设
的基础上引入“可持续发展理论”从而延伸出“环境会计”的内容。传统的会计理论中, 从
事生产经营活动并对企业经营成果和财务状况进行独立核算的企业是会计核算的主体,
这是对会计核算空间范围的界定,并不能满足环境会计的可持续发展要求。因此若要正
确反映环境会计的环境资产、负债、收益和资产,就必须将企业生产经营活动中的外部
性影响纳入会计核算体系(陈毓圭,1998)。环境会计主体包括微观层面的企业内部管理
和宏观层面的政府管理,以实际出发充分考虑企业内部耗用的环境资源和对外部环境的
开发、污染和保护结果,便于为相关信息使用者提供可靠的环境信息,同时提高环境效
益和经济效益(葛家澍,1992)。李莉(2015)认为,环境会计建立在传统会计核算基础
上,其主要是通过标准和系统的核算方法对企业环境相关的生产经营活动引起的资金运
动的确认、核算、计量和报告,这是环境会计的主体。徐素波(2019)认为环境会计在
考虑企业主体时还应该纳入企业的生态属性和公共属性考虑,对实物资产和自然资产的
综合确认计量更加契合国家可持续发展的实践要求。
环境会计已经在各行业得到使用和研究。Schaltegger(2012)认为环境会计能帮助
管理人员确定能源效率和清洁生产的直接信息需求。Adams and Owen D(2014)提出为
了能够对环境会计的项目进行独立的确认和计量,可以参考传统财务会计核算的框架和
基础建立一套标准的环境会计核算体系,同时还应考虑环境相关活动对企业未来可能产
生的威胁或机遇。Gale(2006)将环境会计实施扩展到造纸业,这是加拿大一个高污染
和能源密集型的行业。他的研究考察了环境会计框架的应用,重点是环境成本的估算和
7
2环境会计信息披露文献回顾及理论基础 硕士学位论文
分配,他发现环境会计下的环境成本明显高于企业管理者普遍认为的两倍,这加强了环
境会计在支持知情决策中的有用性。在类似的行业中,Jasch(2003)进行了瑞典纸浆和
造纸公司的案例研究,涉及材料和工艺流程会计的环境会计工具确定并比较了管道末端
处置和预防技术和培训所产生的环境支出,从而提高了管理人员对环境运营成本的重要
性的认识。Deegan(2003)研究了从事于教育,制造和金融行业的四家澳大利亚企业。
他发现在很大程度上直接的环境会计的益处是被承认的,例如降低负债和成本,对产品
组合和定价做出更好的决策,并改善环境绩效,但是管理人员对环境会计的理解,特别
是环境成本的理解还是有限的。该研究还发现,如果通过一种处理现有成本核算系统为
基础的增量方式,那么对环境会计信息的更全面的考虑既不昂贵也不难实现。 Fahlén 和
Ahlgren(2012)根据空气污染造成的外部成本估算了企业生产经营的环境成本,以此作
为环境会计核算的数据来源,并提议限制二氧化碳,二氧化硫和氮氧化物等污染物的数
量。Kim(2012)研究认为对社会和环境责任方面的支出和活动进行披露的公司也负责
任地减少了不良的盈余管理,这导致财务信息更加透明和可靠。
2.1.2环境会计信息披露动因、形式和内容
(1)环境会计信息披露动因
公司通过环境信息披露向利益相关者传递其在环境责任的实施和履行方面的信息,
一方面能够帮助提升企业在社会民众心中的正面形象,另一方面能够提升公众对于企业
的了解并增强对企业的环境行为监督能力,进一步达到改善公司环境绩效的作用。
Dawkins 等(2011)认为,当企业基于适应性信息披露策略时,环境会计信息披露不仅
仅是对需求和政策的回应,更重要的是通过加强对环境问题的关注以赢得利益相关者支
持从而提升竞争地位。Clarkson 和 Fang(2013)认为自愿和透明地披露企业社会和环境
信息可以提高信息质量,因为它有助于投资者预测企业未来财务表现并降低资本成本,
并减少信息不对称。Scholtens 和 Kang(2013)研究发现公司报告中披露的环境信息水
平逐年增长,这清楚地表明各企业已经试图通过环境信息披露向利益相关者通报企业致
力于最大程度地降低其生产运营对环境的影响而采取的行动和投入。Patten(2010)认为
良好的环境绩效并不能给公司带来更多的财务收益或市场收益,意味着一方面利益相关
者通常不会支付“环境溢价”,另一方面环境污染者不会受到来自于政府部门之外的处罚
(例如,政府之外的部门和公众抵制购买环境污染公司的股票或产品等),因此企业披
露环境信息主要是迫于强制性披露的要求。Anderson(1980)认为企业披露其环境会计
信息的行为主要受政府监管部门和社会舆论这两方面的外部压力的影响;同时,这也是
重污染企业相较于其他类型企业更愿意主动披露环境会计信息的一个重要原因所在。国
内的研究也开始从外部压力角度分析企业披露环境信息的动机,如重大环境事故的发生
(肖华,2008)和环境监管的法律法规(王建明,2008)等对企业环境会计信息披露的影响。
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硕士学位论文 中国造纸业上市公司环境会计信息披露质量评价研究
(2)环境会计信息披露形式
学术界和实务领域对于我国环境会计信息披露形式还未形成统一的观点,也未制定
强制性的规范体系,因此现今我国环境会计信息披露形式还具有很大的随意性。肖淑芳
(2004)通过对沪深两市的上市公司年度会计报告中有关环境信息的统计调查发现企业
的环境信息主要是以存在于董事会报告和报表附注中的形式对外披露,同时对于企业当
期发生的重大的与环境相关的事项,企业会在重要事项中加以反映。沈洪涛等(2010)
发现,在重污染企业中,现阶段企业更多选择将年报作为环境披露的主要渠道,独立环
境报告占比较小。林俐(2014)提出企业环境活动的财务影响信息在适用于传统会计原
则的情况下进行确认和计量,企业可以将以货币计量的环境会计信息在企业财务报告的
补充报告中展示,并在附表中进一步体现环境绩效信息。李建发、肖华(2002)研究认
为企业在披露环境会计信息时,在环境会计准则尚未制定前可以选择独立环境会计报告
的形式,但在我国颁布具体的环境会计准则后,应当选择补充环境会计报告模式。罗素
清(2012)认为环境会计理论研究还没有成熟,会计人员对环境确认、计量、报告没有
依据,因此把环境信息完全在传统会计报告中披露对信息使用者决策的影响可能利大于
弊。而唐琪(2014)则认为采用独立环境会计报告则能够更好的满足企业管理者、投资
者和政府等利益相关者的需求。环境会计核算对象广泛,可自成体系,所以独立环境报
告是切实可行的。独立报告能够更加全面地、系统地反映环境信息,这样将更好的服务
于利益相关者,有利于得到更好的管理成果和做出更准确的决策。周亚荣(2016)也认
为独立环境报告可以避免传统会计报告和环境信息报告之间的混淆,易于报告使用者理
解环境信息,也体现了企业对环境问题的重视,赢得更好的企业形象。
(3)环境会计信息披露内容
环境会计信息披露主要以环境资产、环境负债、环境资本等可用货币量化的内容及
非量化的环境信息为报告内容。许多学者认为环境信息披露不仅要反映环境会计要素的
信息还要体现环境保护绩效的信息,同时还应该说明企业的环境目标和政策,采用的环
境信息原则等(尹梅,2013;耿建新,2002;蒲敏,2013 等)。学者们认为环境会计信
息披露的内容应该包括与环境相关的会计要素的信息,比如环境资产的损耗和环境的研
究与开发费用、环境设备的累计折旧、环境污染的罚款或者补偿费用和绿色采购费用等。
还应该包括不能准确计量的环境信息,如企业履行受托责任制而采取环境保护措施的过
程和结果,企业对环境法律法规的遵守以及执行情况,对企业环境质量信息的影响因素,
企业环境保护和治理的情况以及企业履行环境保护责任而带来的良好企业声誉的绩效
等内容。安庆钊(2004)认为企业披露信息时应从两个方面分别披露,一方面披露与环
境相关的经济业务的环境影响,另一方面披露单纯的环境活动影响。李建发(2002)提
出环境信息应同时包括经营活动的环境影响以及环境活动的财务影响。因为信息使用者
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2环境会计信息披露文献回顾及理论基础 硕士学位论文
需要同时了解上述两个方面的内容,以便其对企业的未来发展机会作出评价。张英(2005)
提出环境会计信息主要包含可持续发展战略的实施、实现的社会效益、实现的经济效益、
实现的生态效益四个方面内容。李正和姚海鑫(2017)认为企业披露的环境信息应该包
括企业对污染物的控制、环境治理投资、废弃物循环利用、环保产品的经营和能源节能
减排等五方面信息。侯雅轩(2017)通过对比中国和美国企业披露的环境会计信息内容
的差异,发现美国企业环境会计信息定量信息更多,他认为我国在环境信息披露方面的
法律法规细节不够完善且落实不够到位,缺乏统一完备的环境会计信息披露体系建设,
惩罚力度较轻,是造成两国信息披露内容差异的根本原因。随着社会的热切关注,法规
的严格执行和企业自身意识的提高,越来越多的企业重视环境信息披露形式和披露内容,
已有的研究也证实了我国企业环境会计信息披露的数量显著提升、披露内容更加丰富,
但是不同行业,不同污染程度企业间信息披露内容和比例存在较大差异,且披露内容较
为随意,不利于信息使用者的理解和比较。
2.1.3 环境会计信息披露质量
信息是资本市场运行的基石,市场的有效性依赖于会计信息的真实完整披露,而会
计信息披露质量的高低则决定了市场的良性发展。环境会计信息作为会计信息的子集,
其信息披露也是为了利益相关者使用服务的,所以环境会计信息应该优先满足会计信息
披露质量的要求,再结合环境会计相关信息的特点进行具体披露。会计信息披露是指企
业根据相关法律政策将会计信息按照一定的程序以公开报告的方式对广大的投资者及
其他利益相关者进行对外披露,信息披露质量影响了信息被投资者利用的程度(方丽,
2019)。许绍双等(2009)认为信息披露是企业提供信息服务的行为和过程,其信息质量
则是其满足使用者需求的程度。宋晓文(2006)提出会计信息披露质量区别于会计信息
质量,会计信息披露质量是企业依据相关法律法规、企业披露准则等将会计信息向公众
公开披露的质的规定。但是企业的会计信息质量很大程度也影响了企业信息披露的质量,
因此二者既有联系也有区别。宋献中和龚明晓(2007)认为企业披露的社会责任信息能否
有利于信息使用者的决策,取决于在会计年报中的社会责任信息本身具备的与决策相关
的各种质量特征。丁俊和汪炜(2016)认为会计信息是信息披露这一行为过程的客体,
会计信息质量为信息披露质量中的最主要组成。田昆儒等(2006)将信息披露质量划分为
所披露的信息本身质量、披露过程的质量以及信息生成过程的质量。赵海燕(2019)认
为环境会计的信息不仅能帮助企业进行内部的业绩评价,还应该满足外部市场的各个参
与者对环境信息披露的需求。闫天池、张庆龙(2009)认为环境会计信息披露的质量应
以可靠性作为相关性的基础,不可靠的信息即使再是相关的,也是不利于决策,甚至导
致做出错误决策。贾筱(2019)认为环境信息披露质量就是对信息披露内容、方式及程
度这一过程的评价,环境信披露质量是通过企业环境信息披露的有效性进行反映。
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2.1.4文献述评
(1)环境会计
国内外学者一致认为综合的环境会计理论结构应该确保在企业管理者作出决策时,
所有与环境相关的和重要性显著的资产、负债和成本等要素都应该被考虑。环境会计的
理论框架是根据不同的环境会计方法来分类的,而这些方法的提出是基于会计信息的特
质和信息适用的方法。国外对环境会计的研究较早,已经建立了比较完善的理论体系和
实践基础,国外政府针对环境会计信息披露已经出台了一系列具体的指南和准则。而我
国对环境会计的研究是基于国外学者的研究基础,且随着中国经济从高速增长进入平稳
增长,环境问题制约经济的发展的问题才得到广泛关注和重视。因此我国对于环境会计
的研究更多的还处于理论假设和机制分析层面,对环境会计的实施缺乏企业层面的实践
经验,对于企业环境会计的信息披露并未有一条明确清晰的道路指引。
(2)环境会计信息披露动因
通过文献回顾可知,环境会计信息披露动因主要是基于外部压力和内部压力两部分。
外部因素主要为政治制度规范、舆论关注和利益相关者对信息的诉求等,企业为满足相
关政策法规要求而进行环境会计信息披露,以此降低企业环境诉讼风险。且高质量的环
境信息有利于企业取得、维持和修复企业与社会之间的关系或契约。内部动因主要是企
业根据组织自身治理结构、股权性质、规模业绩等特质来选择性的进行对外环境会计信
息披露,通过树立企业爱护环境,公益环保的公司形象吸引环境友好型消费者的青睐,
进而提高企业竞争力和增加企业价值。现今中国企业环境信息披露更多的是基于外部压
力的强制性要求而被动披露,而基于内部动因的环境信息报告在不同企业间产生较大的
披露差异。
(3)环境会计信息披露形式
通过文献回顾可知,补充环境会计报告和独立环境会计报告是我国主流的两种形式。
前者在财务会计报告的基础上,通过增加相应会计科目、报告内容和补充说明等方式反
映企业的环境资产、环境费用和环境效益信息,如在资产负债表中增加“环境资产”、“环
境资产损耗”等项目,在利润表中增列“环境收益”、“环境成本”和“环境利润”等项目,并
在附注和报告中反映其余环境信息。后者是指披露企业环境信息时采取单独的环境会计
报表和环境报告,企业采取较为灵活的方式对环境会计信息和其他重要环境信息进行集
中报告。企业采用补充报告形式是因为企业的主要环境会计要素的信息可以在补充的会
计报表内反映,兼以文字或指数的附注说明,能够相互连贯和完整的反映企业所有环境会
计信息。因为当今环境会计理论还不够完善,有些企业的环境项目较少或者编制独立环
境会计报告成本较高,所以企业仍主要选择补充环境报告作为环境会计信息披露方式。
(4)环境会计信息披露内容
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2环境会计信息披露文献回顾及理论基础 硕士学位论文
通过文献回顾可知,当前企业环境会计信息的披露内容可以概括为三大类别,一是
对环境支出项目的会计处理和披露,其中主要包括企业购建环保设施的投资支出、对设
备环保改造或重置的支出、排污费用、环保公益有关的捐赠支出及各类环境违法违规活
动导致的罚款及赔偿费用等。二是对环境收入项目的会计处理和披露,其中主要包括企
业利用“三废”生产产品收入、绿色生产的税收优惠、国家环境治理专项资金及其他环境
保护捐赠收入等。三是环境信息定性披露,主要包括企业环境保护的政策、方案、效果
以及取得的成果(如 ISO 等环境相关认证),还包括环境保护措施对目前企业的资本性
和收益性支出、营业利润的影响以及对今后发展的影响等。环境会计信息无论从形式还
是在内容上范围都极广,虽然近几年企业环境信息披露比例、质量逐渐提高,但主要集
中于对历史信息的反映,对企业发展有影响的环境信息披露的较少,这样就使得所披露
的环境信息缺乏一定的相关性。
(5)环境会计信息披露质量
为了建立更加公平、高效的市场,改善我国环境生态情况,持续不断地提高上市公
司环境信息披露质量是一个关键因素。环境会计信息披露质量是指上市公司运用环境会
计将影响到投资者决策的有关信息,包括财务报告中的会计信息及社会责任报告中的环
境信息,提供给利益相关者等相关主体的充分程度。环境会计信息披露质量的含义是指
社会公认的会计主体提供的环境会计信息能够满足信息使用者共同需要应该具备的特
征。我国上市公司环境会计信息披露质量是信息披露制度执行的外在表现,也是企业社
会责任、环境绩效履行情况的直观反映。环境会计信息披露质量不仅应该包括披露的环
境会计信息质量,还应该包括环境会计信息披露过程的质量以及信息生成过程中的质量。
国内学者对我国环境会计信息披露质量研究发现我国的环境会计信息披露质量偏低,主
要体现在参与披露环境会计信息的企业较少,各企业披露的方式不规范,企业披露的环
境会计信息不具备较强的可比性和实用性等方面。投资人、债权人及政府和公众较难从
低质量的环境会计信息中充分了解决策相关信息,并且低质量的环境会计信息披露不利
于外界及企业内部掌握企业在环境保护以及污染治理方面所取得的业绩情况。这同样与
环境会计信息披露质量的原则背道而驰。
2.2环境会计信息披露的理论基础
2.2.1可持续发展观理论
1987 年,在世界环境与发展委员会向联合国提交的《我们的共同的未来》中首次提
出“可持续发展”的观念,该观念认为可持续性发展应该是能够同时满足当代人的需求且
又不损害后代人满足需要的能力两个条件下的发展模式。中国过去高污染和高消耗的经
济模式虽带来的经济的短暂繁荣,却极大地破坏了生态环境保持其生产力的能力,从长
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期来看这一恶果必将阻止社会和经济的发展。而良好的生态环境是最公平的公共产品,
保护生态环境就是保护生产力,环境保护、资源利用作为可持续发展观的重要组成部分,
使得环境会计受到了政府、公众及企业的了解和重视。随着可持续发展国家战略的确定,
我国在可持续发展方面的举措不断建立和完善,先后出台了相应的环境法律法规,对于
环境会计而言这些举措的实施为环境会计的发展带来了良好的法律环境。类似于自然保
护区条例、水污染防治法、森林法等环保法律,更是为环境会计的实施方向及目标提供
了重要参考。基于可持续发展观的战略视角,企业打造健康生态圈,开拓绿色、低碳、
循环的生产经营模式,并通过环境会计信息的披露传递企业在不断地对消耗的自然资源
进行补偿,企业未来的外部自然环境得到了充分的保护的信息,以此证明会计各要素的
确认计量能正确进行,企业在可预见的未来不会面临破产和清算,环境会计主体的经济
活动能持续发展。面对日益激烈的市场发展环境,企业的环境会计实施的需求也在进一
步增加,企业要想实现可持续发展的目标,就要做好环境会计以及信息披露的相应工作,
这不仅能够帮助企业准确地反映企业经济成本及经济效应,同时让企业直观的认识到环
境对企业存续的长期影响,这将有助于企业实现其战略目标。此外,还能对企业内部环
境进行优化,提升企业市场竞争力。同时可持续发展是环境保护的重要理论基础,环境
会计信息披露能够监督管理层关注污染问题和废弃物治理,最终达到企业和自然环境协
调发展,共同进步。
2.2.2受托责任观理论
受托责任观是指资源的管理者对由资源所有者承担的及交付的资源进行有效经营
和管理时所承担的责任,是在企业所有权和企业管理权的分离的时代背景下产生的理论。
这一观点认为会计的目标应当是通过确定的手段来反映资源代理人的受托责任及代理
人责任履行的情况,委托人作为所有权人需要通过受托人披露的信息对企业管理者的经
营活动进行评价。因为市场的发展还不充分,经济体系还不健全,市场提供的信息难以
满足所有者及其他利益相关者了解企业经营管理情况的需求,会计信息成了所有者对经
营者(受托人)进行控制的重要的工具,也是外部相关者选择是否投资企业的依据。企
业编制会计报表并进行披露能够满足信息使用者的需求,有利于维护各方的权益,管理
者获得委托方的信任并获得继续管理的可能及薪酬福利等回报。受托责任观理论运用于
环境会计中则是认为企业是环境资源的使用者及代理人,而环境资源的所有者则是国家
和人民,环境会计的目标是以确定的方式反应代理人对环境资源的利用、保护及治理等
情况,受托方对委托方负有解释、说明其履行情况的责任。受托人为了获取委托人的信
任,就必须采取某种被广泛认可的手段达到目的,因此受托人通过选择编制环境会计报
告这种全面易行的方式对其环境责任履行情况进行说明。根据这一理论,企业作为代理
人需要对所管理的资产及控制的资源承担责任,这同时要求了企业需要承担确保财产安
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2环境会计信息披露文献回顾及理论基础 硕士学位论文
全的责任,还要承担保护生态环境资源的责任,这也是管理者披露环境信息的强烈动因。
企业管理者与其所有者、债权人、员工、政府公众之间的社会契约关系迫使企业披露他
们的环境行为,企业通过对外披露的环境信息解除企业的受托责任,以表明组织行动是
负责任的。而为了满足委托人对信息质量的要求,受托人需要提供更可靠更相关的高质
量环境信息,这也有利于推动其他企业实施环境信息披露。
2.2.3合法性理论
合法性理论的核心要素是“社会契约”,这一理论关注的是组织如何取得、如何维持
以及和如何修复组织与社会之间的关系或契约。企业能够在社会环境中持续经营下去,
需要具备程序上的合法律性和运转中的有效性,当组织行为符合社会规则时,这种契约
关系才能得到维持。相反如果存在合法性的差距,这种社会契约就会破裂,社会向可能
威胁其长期生存的组织施加压力。合法性理论认为,组织获得合法性的途径有两种:一
种途径为,组织选择和社会价值相一致的生产经营行动。企业的生产效率只是外部评价
组织合理性的一个方面,对企业产生更为重要影响的因素是组织的生产经营活动不仅需
要满足法律法规的要求,更应符合和顺应社会的价值体系、认知规律,也就是满足社会
对企业合法性的要求。另一种途径是使组织披露的行动信息看起来和社会价值一致。只
要组织处在社会中,其赖以生存的资源来自社会,它就与社会之间建立了天然的纽带,
而为了证明自己生存的权利,环境信息披露作为一种工具其影响着政治团体及社会公众
的认知和行动,并且提供组织合法性的信息就是其生存的必要保障。当从预防性管理的
角度看,信息披露是对预期发生的合法性压力、政府干预、其他利益集团压力的积极反
应,通过信息披露使公众对企业形象有积极地正面印象。随着社会公众环保意识的增强,
他们可以采取多种手段影响企业生存,例如通过对股票市场作用,对绿色产品作用的方
式。他们对企业环境信息的诉求日趋增强,这些企业面对合法性压力时,为了避免负面
环境信息带来的负面影响,同时为了更好的生存发展,企业会选择更积极主动的披露行
为以缓解这种合法性的压力。因此运用合法性理论可以解释那些环境表现糟糕的企业因
为受到更多的政治、社会压力,其合法性受到威胁,而选择自发性的进行环境信息披露
以增加其可自由支配的环境信息披露来扭转利益相关者对其的看法的行为。
2.3环境会计信息披露质量评价
2.3.1环境会计信息披露质量评价标准
在科学发展理念的引领和推动下,一系列用以指导企业环境会计信息披露的文件为
我国企业进行环境保护、执行环境信息计量和披露进行了规范和指导,但是其中大部分
都是纲领性的文件,缺乏强制性规定,且未为企业提供环境信息的官方披露标准,因此
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硕士学位论文 中国造纸业上市公司环境会计信息披露质量评价研究
我国学者多选择国外相关环境信息规定作为披露评价标准。其中国际企业环境披露质量
评价标准主要是:
(1)加拿大政府及其《环境绩效评价》。
加拿大特许会计师协会(The Canadian Institute of CharteredAccountants,简称 CICA)
牵头完成的《环境绩效报告》为企业如何报告环境信息提供了全面的指导。CICA 通过
对加拿大、美国等西方发达国家公开披露的环境信息进行充分调查的基础,对环境成本、
环境绩效进行了清楚地定义,并提供了环境绩效报告框架。具体内容包括企业环境应用
背景、环境管理系统、环境绩效分析、环境政策目标和目的及环境指标的一般特征、指
标种类等,对企业环境信息报告应包括的内容及如何报告提出了深入的见解。但该指标
体系的制定主要考虑企业外部利益相关者的信息需求,轻视了企业内部信息使用者对环
境信息的需求,对企业环境管理需要的适用性还需进一步研究。
(2)ISO14031 环境绩效评价标准。
国际标准化组织(ISO)于 1999 年 11 月公布了有关环境绩效评价的国际标准
ISO14031,并于 2013 年推出修订版,此标准为企业内部设计和实施环境绩效提供指南,
是持续对组织环境绩效进行测量与评估的一种系统的程序。ISO14031 标准通过建立“环
境绩效指标库”为处于不同的地域、环境和技术条件的组织提供了一套通用的审核标准。
根据该标准,环境绩效评价指标(Environmental Performance Indicators,简称 EPIs)可分
为环境状况指标和环境绩效指标,后者又分为管理绩效指标和运营绩效指标。环境状况
指标传达了企业所处的环境状况信息,并且反映了组织对外部(包括区域、全国和全球)
的环境状况的影响。环境绩效指标中的运营绩效指标在企业中具有较为普遍的适用性,
主要提供企业在生产经营活动中的环境信息;管理绩效指标则反映了企业的管理者为改
善环境绩效所采取的决策与行动以及在环境管理方面所做的努力的信息。相较于《环境
绩效评价》和 GRI 指南,ISO14031 更强调加强企业在环境方面的内部管理。
(3)世界可持续发展企业委员会生态效益评价标准。
2000 年 8 月世界可持续发展企业委员会(World Business Council for Sustainable
Development,简称 WBCSD)提出主要用于企业环境绩效评估的生态效益评估标准,该
标准适用于不同行业的企业,增加了环境报告的可比性,更好的完善了环境信息评价的
指标体系。委员会指出企业在满足人类的需求,提升人民生活质量时,需要提高生态效
率从而提供竞争性的产品和服务。并且要求企业逐步减少产品生命周期中对资源的利用
和降低对生态的影响,使资源消耗能够达到与地球预计的承载能力相一致的水平。其中
生态效益可用产品或服务的价值/环境影响衡量,产品或服务的价值可表示成产能、产量、
总营业额、获利率等等。环境影响可表示成总耗能、总耗原料量、总耗水、温室效应气
体排放总量等。生态效益公式将企业环境方面的表现与企业经营财务数据相挂钩,指标
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设置更为简单易得,有利于信息使用者的理解,帮助管理者做出正确决策。
(4)全球报告倡议组织及其《可持续发展报告指南》。
1997 年,一个以提高全球范围内可持续发展报告的可比性和可信度为目标的非政
府组织—全球报告倡议组织(Global Reporting Initiative,简称 GRI)在美国成立。GRI
于 2000 年发布了第一版指南 GRI1.0,随后经过企业界、学术界及其他相关者组织的不
断补充完善,GRI 先后发布了 GRI2.0、GRI3.0 和 GRI4.0,并获得了全球范围企业组织
的认可,目前全球已有数千家机构以《指南》为基础编制了可持续发展报告或社会责任
报告。GRI 文件集包括核心内容体系即适用于各类组织的《指南》;主要为各行业可能
面临的各种特殊问题服务的行业补充;是关于指标定义和计量的技术协议;特殊问题的
指导,例如南非的艾滋病问题。《指南》所建立的绩效指标体系包含了经济、环境和社会
三个方面,对这三个方面《指南》都分别制定了详细的核心指标和附加指标。环境绩效
指标体系主要是衡量组织对自然系统的影响,包括对生态系统、空气、土地和水等多种
资源的影响,共计含有 19 个附加指标和 16 个核心指标,目的是帮助企业应用指南将其
在环境方面的表现对外进行公开。GRI 指南并不是为企业提供一套强制性的行为准则或
评价标准,只是对披露内容进行建议,因此企业在选择以 GRI 指南为依据的环境信息披
露时需要依靠更多的职业判断和管理经验。
(5)《中国企业社会责任报告编写指南(CASSCSR3.0)》。
中国社科院企业社会责任研究中心研发编制的《中国企业社会责任报告编写指南
3.0》以企业社会责任报告全生命周期管理的理念为企业编写社会责任报告提供更具实用
性的指导。其中环境绩效主要描述企业在节能减排、保护环境方面的责任贡献,主要包
括绿色经营、绿色工厂、绿色产品和绿色生态四个部分。其中绿色经营主要包括建立环
境管理体系、开展环保宣传教育、供应链责任和环境信息公开等方面;绿色工厂强调的
节约资源能源责任主要描述企业在能源管理、循环经济、清洁生产、节约水资源、减少
温室气体排放等方面的理念、制度、措施和绩效;绿色产品主要是包括绿色供应链、供
应商的环保意识、企业绿色低碳产品的研发和销售及产品包装物的回收再利用;绿色生
态着眼于企业所处的生态系统的健康及保护,包括生物多样性、生态恢复与治理、环保
公益等。指南不仅提供了环境绩效信息的指标体系,还描述了不同类型的企业如何使用
指南并给出了具体案例,为中国企业编写环境信息报告提供了符合中国特色的参考标准。
2.3.2环境会计信息披露质量评价方法
国内外环境会计信息披露的质量评价方法主要是内容分析法。社会科学研究中常用
内容分析法处理定性数据,通过将文献内容进行提炼归纳并定义转化成定量数据,能够
帮助我们对文字信息进行趋势分析和比较分析。内容分析法作为一种定性与定量相结合
的文献研究方法,有利于方法创新,可以达到有效梳理资料信息并进行量化输出的效果。
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硕士学位论文 中国造纸业上市公司环境会计信息披露质量评价研究
内容分析法通常可分为指数法和评分法,且都可以从信息披露的数量、质量两个角度进
行分析。Wiseman 指数法在国外研究中使用频率较高,它运用内容分析法综合评价环境
披露情况,该方法所需数据容易取得,且适用性较好。但 Wiseman 指数法也存在信息分
类简单的缺点,它通常将环境信息分为污染物排放量、环保投资额、环境收益、环境管
理认证和环境规章遵守程度等类别,重视定量信息而轻视了某些定性数据的重要性。
Clarkson 等的环境评分指数法也是一种流行的评价方法,它将环境信息依照披露项目分
为硬信息披露和软信息披露两类。定量信息是硬环境信息,定性的文字性信息是软环境
信息。Clarkson 环境评分指数法为分类的环境项目赋值打分,根据最终的打分结果对环
境信息披露质量进行评价。但是 Clarkson 评分法缺陷在于其根据正向关联的结果是基于
自愿性披露理论的,不满足合法性理论。此外我国学者也有很多创新研究,如吕峻将环
境信息结合我国上市公司相关的法规指引进行项目分类,庞纪阳将定性和定量分析相结
合,冯波综合运用内容分析法与层次分析法构造判断矩阵等,他们的研究通过更为详细,
全面的指标体系建设为衡量环境信息披露质量提供更为有效的参考。
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3中国造纸业上市公司环境会计信息披露现状 硕士学位论文
3 中国造纸业上市公司环境会计信息披露现状
3.1中国造纸业上市公司环境会计信息披露现状
3.1.1中国造纸业上市公司基本情况
随着生态文明建设作为统筹推进“五位一体”总体布局的实施,我国在 2015 年十二
届全国人大常委会第八次会议中出台了“史上最严”《环保法》并修订了《大气污染防法》,
环保部门在 2007 年出台了《环境信息公开办法(试行)》,随后又于 2010 年公布了《上
市公司环境信息披露指南》。国家为推进主要污染物减排,切实解决突出环境问题出台
了严厉的法律法规,并继续加强重点污染领域环境风险的防控。早在 2008 年 6 月 24 日
国家环保部门就颁布了《上市公司环保核查行业分类管理名录》,该名录将包括冶金、火
电、水泥、钢铁、煤炭等十四类重污染行业企业纳入上市公司环保核查行业。而在其后
发布的《上市公司环境信息披露指南》中就明确将火电、冶金、钢铁、水泥、煤炭、石
化、造纸、制革、纺织等十六类行业划分为重污染行业,指南要求属于上述重污染行业
的企业应当定期发布年度环境报告,将环境守法、环境管理及污染物排放情况等环境信
息纳入披露的公开信息中。
重污染行业中造纸业产量大、用水多、污染重,其中水污染、废气、固体废弃物及
噪声等污染尤为严重,若不对造纸业企业环境保护情况进行全面监督和评价将对生态环
境造成极其恶劣的影响。造纸工业各类环境问题中尤以水污染问题为重,在企业制浆造
纸的生产过程中,备料、煮浆、浆料漂洗、原料过筛净化、纸浆漂白和成纸抄造等每一
个制造环节都会产生大量的废水。这些废水若未经有效处理而排入江河中,会导致鱼类、
贝类等水生生物缺氧致死,并在缓慢发酵中,不断产生毒臭气。尤其是废水中含有的一
些毒性极强的致癌物质,对社会和自然生态环境及人类的身体健康都会造成严重威胁。
腐烂浆料、煤灰渣、浆渣是造纸业排放的主要固体废物,这些废物不仅会散发出发酵变
质的臭气,还会因雨水淋湿流出有毒臭水,进一步污染自然水环境。此外生产机器燃烧
煤炭释放的废气、烟尘和工业噪音在影响企业内部生产人员的同时还会对附近人群的身
体健康造成不利影响。因此本文选择造纸业上市公司作为研究对象,希望通过建立造纸
业环境信息披露评价体系更有针对性的为造纸业企业环境信息报告提供借鉴。
本文研究对象的选取标准定为:(1)企业属于造纸业公司,且已在沪市或深市完成
上市的企业。(2)剔除 ST 公司以及*ST 公司,原因是这类公司的经营已经出现问题,
其对外披露的财务及其他信息可能存在异常情况,进而影响整体评价的公允性及结果的
可比性。截止 2019 年 1 月,我国共有 19 家沪深造纸业上市公司,虽然每家企业都对环
境信息进行了一定披露,但披露内容和披露方式都不尽相同,且都是在年报和企业社会
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硕士学位论文 中国造纸业上市公司环境会计信息披露质量评价研究
责任报告中对环境信息说明,截止本文撰写之时,仅有 1 家企业对外披露《企业环境报
告书》,因此对研究企业环境信息披露及评价造成一定的局限性。本文运用构建的造纸
业环境信息披露质量体系对 2018 年企业年度报告、社会责任报告及招股说明书中披露
的环境会计信息进行评价。
3.1.2企业年报的环境信息披露状况
(1)披露方式
造纸业上市公司年报中环境信息披露方式存在一定的差异,但总体而言企业偏向于
在年报的“经营情况讨论与分析”章节、“重要事项”章节及财务报表的附注中披露环境
保护政策和措施、环境会计计量结果的信息。通过对比多家造纸业企业对环境会计信息
的披露方式,发现大部分企业都在“经营情况讨论与分析”章节对企业的环保优势和环
保成绩、环境政策和目标进行文字说明,在重要事项章节对企业社会责任情况进行专项
说明,在财务报表中主要披露企业环境会计相关定量信息。
(2)披露内容
①对 19 家造纸业上市公司年度报告的查阅分析发现,大多数企业都会在年报中的
“公司业务概要”和“经营情况讨论与分析”章节对企业的环保政策、采取的环境治理
措施、对环保设备的投资以及企业未来的环保目标等内容进行详细的定性说明。此外还
有荣晟环保等公司在经营情况说明中报告公司环保投入资金具体数据。大多数企业在这
两章节披露的环境信息都以定性描述为主,辅以少数定量数据,内容大多是体现了企业
环境管理信息,企业所处环境状况及面对的环境挑战。不同企业披露内容的充分性、完
整性差别较大,有的企业只是承诺其生产经营是符合国家相关环保政策的法律规范,描
述十分简单。但有的公司详细列出了其对环境保护的投入及取得的成果,信息量大。现
对几家代表性企业的环境信息披露内容进行概述:
冠豪高新:报告期内,公司无安全、环保事件发生。公司顺利通过 ISO14000 环境
管理体系认证,荣获工信部“国家绿色工厂”与市环保局、工业和信息化局“清洁生产
企业”证书,东海、太平厂区在湛江市环保信用评价中分别获得“绿牌(优秀)”和“蓝
牌(良好)”。在报告中公司未来发展讨论部分提出了“公司将根据国家相关政策法规,
推进废气、废水、噪音、固废、危废五项共治,排放指标远低于国家标准,同时实施节
能项目,构建绿色制造体系,全面推动绿色发展,推进资源全面节约和循环利用,向零
污染、低能耗、全循环的发展模式发展,快速推进绿色制造工程”的目标。
山鹰纸业:山鹰主要生产的箱板瓦楞纸接近 100%的回收纤维比例,包装纸的生产
原料也基本 100%都是回收纤维,而回收纤维的高可循环属性使得造纸行业特别是箱板
瓦楞纸行业成为绿色环保的可持续发展行业,对减少碳排放有着巨大贡献,根据测算每
年节约近 3000 万立方的森林资源。公司通过深度处理中水回用项目的实施,公司外排
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3中国造纸业上市公司环境会计信息披露现状 硕士学位论文
水各项指标均达到国内国际行业先进水平。通过沼气掺烧技改项目的完成,公司充分利
用了污水处理过程中产生的沼气,将沼气送热电厂循环流化床锅炉中,通过与煤一起掺
烧发电、产气节约能源。同时 2018 年,公司结合各下属企业实际情况,制定了《安全与
5S 管理办法》,新办法对消防安全、生产安全、设备安全、环保安全和厂区安全等重要
安全事项作出了明确规定。
②大部分样本企业在其年度报告的“重要事项”章节披露了上市公司及其子公司中
属于环境保护部门公布的重点排污单位的名称、主要污染物及特征污染物的名称、排放
浓度、执行的污染物排放标准、超标排放的情况和定量数值,并对防治污染设施的建设
和运行情况、建设项目环境影响评价及其他环境保护行政许可情况及突发环境事件应急
预案进行了定性与定量结合的披露。但一些企业未列明执行的污染物排放标准,不利于
比较企业污染排放实际绩效。现对几家代表性企业的环境信息披露内容进行概述:
晨鸣纸业:各子公司均配套自备电厂,各公司备电厂锅炉均建有电除尘、脱硫、脱
硝等环保设施,脱硝工艺采用 SCR 或 SNCR,脱硫工艺主要为石膏脱硫(江西晨鸣自备
电厂为氨法脱硫),排放指标基本低于国家和地方排放执行标准。其他的碱回收炉、石灰
窑等同样达标排放。公司共建设 9 个污水处理厂,日处理能力为 35 万立方;并且每个
季度政府部门定期到公司内对在线监测数据比对,数据比对均合格。因废纸浆与废木屑
处置未登记、废水排放超标、第三方运输单位污泥处置不规范被环保部门给予一般性行
政处罚。随后江西晨鸣通过将自动阀进行更换,按照环保局要求立即组织 2017 年废纸
浆和废木屑的统计及台账收集工作等措施积极进行了整改。
齐峰新材:公司主要污染物为废水和废气。对于废水处理,公司具有处理能力 10000
吨/天的污水处理设备,污水处理方法为加药絮凝沉淀法,经过处理后的水质达到《污水
排入城镇下水道水质标准》(GB/T31962-2015),排入淄博朱台润坤生物科技有限公司
10000 吨/天的污水处理工程;对于废气处理,采用石灰石-石膏湿法脱硫,SNCR+SCR
联合工艺脱硝,布袋除尘+湿式电除尘,处理后废气经过公司 120 米烟囱达标排放。报
告期内公司各项环保设施均稳定运转,按要求的安装污染源在线监控系统运行正常。并
对报告期内公司污染物的监督性监测情况进行了相关数据披露。
③企业年度报告的“财务报告”章节中主要对企业环境信息进行货币量化披露,企
业通常在资产负债表中的“在建工程”会计科目中列示企业正在建设的环保生产设备,
“待摊费用”则多为排污权费用,“其他应收款”核算企业的政府补助相关的环境会计资
产,此外还涉及“预提费用”、“专项应付款”等会计科目。环境会计收入费用则主要集
中于利润表的“管理费用”科目,在现金流量表的“支付的其他与经营活动有关的现金”
科目也偶有反映。其中环境信息主要集中在政府补助中的企业绿色生产项目及环保成果
的奖励及资助,及企业管理费用的排污费、环保费等科目中披露,还有企业会在在建工
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硕士学位论文 中国造纸业上市公司环境会计信息披露质量评价研究
程、固定资产等科目中列示在建或已投产的节能减排、污废处理的生产项目。现对几家
代表性企业的环境信息披露内容进行概述:
美利云:在建工程情况说明中 6.8 万吨麦草深度脱木素及无原素氯漂白节能减排技
改项目、循环流化床锅炉烟气脱硫脱硝除尘超低排放项目共计 8,441,294.35 元。长期待
摊费用中平田整地费本期金额 10,797,609.00 元。应交税费中水资源税、环境保护税、水
利基金共 5,807,918.69 元,企业还按照《资源综合利用产品和劳务增值税优惠目录》的
通知享受再生资源利用废纸、农作物秸秆生产纸浆、秸秆浆和纸的 50%的退税比例。企
业获得的政府补助中包括供热系统节能奖励补助 215,714.28 元,环境保护专项资金
250,000.00 元。从以上数据看到企业为了节能环保投入了一定的资金和努力,表明了企
业承担的环境开发、保护的责任。
青山纸业:企业在在建工程情况说明中披露了企业使用自筹资金进行 1#机节水改
造、碱回收系统环保提升项目、污水离心机系统改造等环保在建项目共 105,003,178.00
元,体现了企业对环保设施投入的重视。在管理费用中披露了排污费 3,338.39 元,较上
期减少 2048294.46 元,降幅达到-99.84%,这或许是 2018 年规定实施的环境保护税法取
代了 2003 年公布的排污费征收条例导致的。其他收益科目中包括生态林补偿款、企业
利用余热余压发自用电奖励金共计 3,398,026.03 元。企业披露的报告期内政府补助中包
含污水深度处理项目、动力 5#炉湿法脱硫项目等收到的补助共 4,469,454.55 元。
3.1.3社会责任报告的环境信息披露状况
(1)披露方式
企业在其公布的社会责任报告中中主要从股东和债权人权益保护、职工权益保护、
供应商和消费者权益保护、环境保护与公共关系和社会公益事业等几个方面说明其社会
责任履行情况,且每家企业都有专门设立单独章节介绍企业环境保护、绿色经营情况。
企业在社会责任报告中的披露形式与内容更为灵活,企业一般结合定性描述和定量分析
的方式披露环境会计相关信息。
(2)披露内容
从披露内容上看,造纸业上市公司的社会责任报告主要披露了企业的环境保护措施
及实施情况,如绿色生产工艺的研发使用、三废的排放量与排污数据监测情况、企业生
产过程中产生的主要污染物排放达标情况。此外,企业获得的环境资格体系认证与所获
得环保荣誉也在社会责任报告中进行了披露。现对具有代表性的一家企业的环境信息披
露内容进行概述:
华泰股份:公司先后增加四期废水深度处理项目,通过采用世界最新研发深度处理
工艺,排水 COD 降到 40 毫克/升以下,成为国际先进的水处理样板工程。处理后的废
水除部分车间回用外,其余全部用来灌溉造纸速生林,实现了水的封闭循环利用,达到
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3中国造纸业上市公司环境会计信息披露现状 硕士学位论文
了“生态营林、环保制浆、绿色造纸”的目标。公司在环保方面也取得了诸多荣誉,先
后获得“山东省节能先进企业”、山东省首批“循环经济示范单位”、“山东省优秀循
环经济企业”、“国家资源节约与环境保护重大示范工程”、“全国首批资源节约型、
环境用好型(两型)企业创建试点单位”等国家和省级荣誉称号。企业积极建设创新型
企业,2 月份研究成果“造纸行业清洁生产和末端治理相结合的水污染全过程控制集成
技术”获教育部科技进步奖一等奖。
3.1.4招股说明书的环境信息披露状况
(1)披露方式
查阅造纸业上市公司首发和增发时的招股说明书后发现企业主要集中于报告的“风
险因素、业务和技术”章节披露企业环境会计信息,并且披露内容主要以文字叙述形式
展现。在某些企业的业务发展目标章节会披露企业在未来期望取得的环保成果。因为某
些企业募集资金用于特定生产设备的建设,在募集资金运用章节也会披露预期建设的设
备的环境影响和环保特性。
(2)披露内容
由于企业招股说明书发布年份普遍较早,其中披露的相关环境信息有一定的过时,
部分信息缺乏时效性,但招股说明书中也有内容与企业年度报告、企业社会责任报告的
重合。企业在“风险因素”章节会披露企业面对的环保政策限制或变化的风险,所处行
业有关情况中披露影响行业发展的环境因素及公司的在环保领域的主要竞争优势,此外
在公司内部控制制度、公司发展战略与规划等章节公司也会零星披露一些企业采取的环
境政策、公司环保目标等内容。现对具有代表性的一家企业的环境信息披露内容进行概
述:
凯恩股份:造纸行业最主要的污染是制浆环节的污水排放,对此该公司坚决淘汰了
这一工段。目前,公司除八达公司尚有部分麻浆的生产外,已完全使用商品浆替代自制
浆,从而有效地降低了环境污染。此外,公司已于 2002 年 8 月取得了 ISO14001 国际环
境质量认证,获取了国际贸易的“绿色通行证”。本公司也将通过技术改造,努力降低
单位产品水耗,并加强对中段水的回收利用,节约用水。本次发行募集资金项目投产后,
公司对中段水的总体回收利用率将达到 40%。
3.2中国造纸业上市公司环境会计信息披露现状总结
(1)企业年报的环境信息披露状况总结
19 家造纸业上市公司均在其年度报告中披露了与环境会计和绿色经营相关的信息,
且通过定性与定量相结合的方式从企业节能减排、环保投入及排污支出等方面披露企业
履行社会责任的情况。企业集中于在“经营情况讨论与分析”章节中展示其为实现绿色
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硕士学位论文 中国造纸业上市公司环境会计信息披露质量评价研究
企业的目标而付出的努力,通过描述其贯彻可持续经营理念、注重绿色发展,加大环保
投入等经营实践的过程和内容帮助信息使用者了解企业的情况。但是不同企业在“经营
情况讨论与分析”章节中披露的环境信息存在较大差异,少数企业从绿色生产理念的阐
述,实现的环保生产目标及节能减排的数据几方面较为详细的分析其绿色发展的情况,
但大多数企业只是粗略的用文字性描述披露其环保情况。企业也多在“重要事项”章节
的“积极履行社会责任的工作情况”段中披露环境信息情况,企业从排污信息、防治污
染设施的建设和运行情况、建设项目环境影响评价及其他环境保护行政许可情况、突发
环境事件应急预案和环境自行监测方案等方面对其环境信息进行集中披露,该部分披露
内容详实,数据直观,可比性强。“财务报告”章节企业主要通过在建工程、管理费用、
递延收益和营业外收入等科目反映企业环境收入和支出情况,但其中与环境会计直接相
关的数据较少,且信息分布较为零散,说明企业还缺乏环境会计系统性计量核算的意识。
(2)社会责任报告的环境信息披露状况总结
企业社会责任报告主要在年报信息有限的情况下,进一步说明和完善企业履行社会
责任情况,社会责任报告有助于更加系统、完整地披露企业的环境信息,弥补年报中环
境会计信息披露的缺陷。但是在 19 家造纸业上市公司中仅有 11 家企业发布了社会责任
报告,说明我国造纸业企业主动披露社会责任信息的意识不高。社会责任报告普遍由股
东和债权人权益保护、职工权益保护、供应商和消费者权益保护、环境保护公共关系和
社会公益事业几部分构成,而大多数企业在股东和债权人权益保护、职工权益保护部分
着墨较多,对环境信息的披露主要集中于企业的环境保护理念及取得的环保成果的描述,
缺乏对环境会计信息全面具体的归纳。
(3)招股说明书的环境信息披露状况总结
企业主要在招股说明书的“发行背景”部分介绍企业的可持续经营情况,展示企业
取得的环保成效和拥有的绿色生产设备和技术,这部分以文字性描写为主。“募集资金
投资项目的计划和可行性”部分阐述企业预期投资的项目,此项目多为能够满足绿色发
展战略的环保项目,并披露该项目对企业环境效益的影响。在报告的“风险因素、业务
和技术”部分则体现企业为应对风险企业采取的绿色经营措施,包括具体的环保生产设
备及节能减排的成效等。企业出于募集资金的目的,往往会集中于对企业绿色经营优势
的披露,不能全面反映企业的环境会计信息情况。
(4)中国造纸业上市公司环境会计信息披露现状总结
通过对造纸业上市公司年度报告、社会责任报告及招股说明书中环境会计内容的分
析与总结,发现造纸业上市公司环境会计信息披露现状整体水平较低。披露结果分析发
现大部分在深圳交易所上市的造纸业企业未披露企业社会责任报告,说明企业对履行、
披露企业社会责任的意识较弱,没有自发披露相关信息的自觉。对已披露的相关报告的
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3中国造纸业上市公司环境会计信息披露现状 硕士学位论文
研究也发现,即便企业披露了社会责任报告,但披露内容有效信息少、信息披露质量低,
其信息披露不能充分满足信息使用者的需要。特别的,企业对环境会计信息的披露主要
是通过对环保政策、环境治理目标的描述性说明反应,且内容描述比较简短粗浅。企业
对环境会计信息的定量披露主要是反映企业污染物达标情况、在建环保设施和环境政府
补助等,虽然是定量描述,但少有货币性计量或是缺少文字说明。综上可见,我国造纸
业上市公司环境会计信息披露质量有待加强,因此建立一套造纸业公司环境会计信息披
露质量评价体系可以帮助企业发现自身问题,提高行业环境披露水平。
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硕士学位论文 中国造纸业上市公司环境会计信息披露质量评价研究
4 中国造纸业上市公司环境会计信息披露质量评价体系构建
4.1企业环境会计信息披露质量评价
4.1.1企业环境会计信息披露质量的目标
企业的会计信息是一个全面反映公司的基本情况、财务状况和经营成果的有效途径,
是了解公司层级信息的主要来源。企业所有者及内部利益相关者依赖于会计信息对企业
生产经营活动作出相关决策,进一步加强对企业整体的掌控,减少了因为错误决策可能
导致企业价值受损的情形。同时外部投资者、债权人及政府公众通过直接获得的会计信
息用于投资、维权等,因此外部利益相关者的判断决策受其披露质量高低的影响。参考
国际标准化组织于 1994 年颁布的 ISO8402-94《质量管理和质量保证—术语》中对质量
的定义,会计信息质量应是会计信息满足信息使用者明确和隐含需要能力的特征总和,
这一定义涵盖了会计信息有用性和符合性的所有内涵,范围较广。更加真实和公允地反
映经济活动有赖于有效执行会计准则,这是会计信息质量的本质,而这将有助于投资者
能够根据真实有效的会计信息作出正确的投资决策。会计信息质量的高低影响着企业的
经营状况及财务成果是否能够得到客观公允的反映,所有公司治理规则的顺利施行都是
依赖于此基础。高质量的会计信息应具有使财务会计报告中所提供会计信息对投资者等
使用者决策有用的基本特征。FASB 在 1999 年报告中提出质量是由目标和质量特征共同
定义的,即高质量的报告信息是以目标为导向的准则为基础进行编制,财务报告是以相
关性和可靠性为前提,即应当如实反映,它突出可比性、透明度。
环境会计信息是指关于企业的环境保护、防污排污投入、环境资源利用以及与环境
有关的其他财务信息,是企业财务会计信息计量与披露内容的延伸和扩展。根据前文对
环境信息披露理论的梳理和总结可以看出环境会计的目标仍然是为报告使用者提供公
允及时的相关环境信息,因此环境会计信息披露质量与财务会计信息披露质量的目标是
一致的。考虑到环境会计信息核算报告的对象区别于传统财务会计,应该如何披露相关
环境信息、提供哪些相关信息影响了环境信息的披露质量,环境会计信息的质量应该更
多的为相关信息的主要使用者服务。企业对外披露的环境会计信息影响了信息使用者的
相关决策,环境会计信息披露质量水平通过环境会计报告使用者运用公开可得的信息对
企业持续经营期内的财务状况、生产经营情况的合理评价和预测来反映。企业环境会计
信息披露质量就是要能够真实可靠地反映企业对企业环境保护,减费降污及承担环境开
发的维护责任的相关活动的信息,并且此信息与环境报告信息使用者的决策相关。
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4造纸业上市公司环境会计信息披露质量评价体系构建 硕士学位论文
4.1.2企业环境会计信息披露质量评价的原则
本文为了构建内容更为完善、逻辑更为清晰的造纸业上市公司环境会计信息披露质
量评价体系,现对体系构建定义和原则进行说明。环境会计信息是财务会计信息的延伸
和扩展,所以分析会计信息质量的要求对环境信息也是适用的。
(1)相关性、可靠性原则
最初美国财务会计准则委员会(FASB)依据决策有用性的会计信息原则,提出考察
企业会计信息质量的重要特征包括“相关性”与“可靠性”。FASB 认为会计信息要具
有相关性,即指必须及时,还必须具有预测和反馈价值。信息的可靠性必须要反映真实、
可核实的内容。在第二层级的会计信息质量中,会计信息的有用性还应包括一贯性、可
比性。国际会计准则理事会(IASB)在 2016 年正式发布了最新《财务报告概念框架》,
强调了会计信息质量应该从“相关性”与“如实披露”两个方面反映。相关性主要从重
要性和计量不确定性两个方面体现,高质量的会计信息应该不存在因遗漏或误报而导致
影响使用者做出决策的信息,对一项资产或负债的计量应该可直接获得不需要估计。如
实披露是指为了实现可靠性,信息必须如实反映其被合理预期需要反映的交易和事项,
强调反映的事项与其实际计量或描述间的对应性和一致性。加拿大 CICA 对会计信息披
露质量的描述分为信息的可理解性、相关性、可靠性,其中相关性反映信息的预测价值、
反馈价值和及时性,可靠性通过信息的如实反映、可检验性、中立性和稳健性反映。我
国对会计信息质量特征的研究较少,在 2001 年由财政部制定颁布的《企业会计制度》
以会计核算基本原则的形式对我国会计信息的质量特征进行了全面阐述,随后在 2006
年财政部颁布的新的会计准则中规范了会计信息的 8 个原则,2014 年的新会计准则进
一步借鉴 IFRS《编报财务报表的框架》,新增了八项企业会计准则,我国的会计信息质
量特征与国际标准已基本趋同。
(2)完整性、准确性和时效性原则
针对环境信息质量的构建原则还可参考 GRI《指南》和润灵环球的社会责任报告评
级体系。GRI《指南》中在界定报告内容的原则中包括了实质性、完整性原则,界定报
告信息质量则包括中肯性、可比性、准确性、时效性、清晰性和可靠性六个原则。GRI
认为,公司报告应涵盖足够的实质性方面及其边界,足以反映重要的经济、环境和社会
影响,以便利益相关者可以在报告期内评估组织的绩效,以满足报告完整性标准。完整
性主要涉及范围、边界和时间,也可以指收集信息的方式,以及信息的列示是否合理、
适当。信息的质量影响到利益相关方能否对绩效做出可靠、合理的评价并采取适当措施,
因此十分重要。在评价信息质量的准确性原则中要求报告信息应足够准确和详细,以使
利益相关者能够评估组织的绩效。从定性描述到详细的定量测量,经济、环境和社会管
理方法和指标的披露可以用不同的方式表示。时效性则要求企业应定期发布报告,使信
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硕士学位论文 中国造纸业上市公司环境会计信息披露质量评价研究
息能够被信息使用者及时获取,以便投资者作出投资决定。信息是否有用与信息披露时
间是否允许利益相关者基于已披露信息做出有效决策高度相关。时效性要求报告在定期
发布的基础上,还应该使得报告时间与实际事件的发生时间尽量接近。
润灵环球作为为数不多的社会责任第三方机构,其报告评级通过评价标准体系得出
客观的评级结果,其客观性与专业性得到了社会的认可,润灵环球社会责任评级结果是
社会责任相关研究的重要参考依据。润灵环球评级体系从整体性、内容性、技术性、行
业性四个基本指标出发,分别设立一级指标和二级指标对报告进行全面评价,并对企业
披露信息从内容平衡、信息可比、报告创新、可信度与透明度、规范性、可获得及信息
传递有效性几个指标维度进行衡量。内容平衡指标由完整性、中肯性组成;信息可比指
标由一致性、数据性组成;可信度与透明度指标从利益相关方意见披露程度,第三方审
验程度和审验机构权威度等方面衡量;规范性指标由报告政策规范性、报告标准性、报
告严肃性组成;可获得及信息传递有效性指标考察报告语言充分程度、报告可获得渠道、
报告数据及信息的图表化程度等。
国内对环境信息披露的原则界定主要是定性的概述,没有强制性的文件规范提供详
细的分类与说明以供参考。《环境信息公开办法(试行)》规定,“企业应当按照自愿公
开与强制性公开相结合的原则,及时、准确地公开企业环境管理信息”。《上市公司环境
信息披露指南(征求意见稿)》中指出“上市公司应当准确、及时、完整地向公众披露环
境管理信息,在年度环境报告和临时性环境报告的内容中体现时效性原则”。
4.1.3环境会计信息披露质量评价的方法
国内学者构建环境信息质量评价的方法主要有如下几种方法。国内外学者都选择的
一种评分方法是选择了从环境信息披露的显著性、量化性和时间性三个质量维度,然后
分别从数量和质量两方面评价和分析样本公司披露的环境信息,并结合我国上市公司在
年报中披露环境信息的情况在二级准则层进行少许修正。其中显著性是通过环境信息披
露的方式来衡量,高质量的环境信息披露应该在企业的财报、社会责任报告及招股说明
书中表现,增强信息的完整性。在量化性维度的评价中通过环境保护税、绿化费、排污
费和环保投资及收益等核算科目将可量化的环境信息以货币量化的形式融入到常规的
披露报表中,能够提高披露信息的直观性和可理解性。高质量的环境信息披露不仅应该
反映过去的相关信息,为了满足报告使用者现在及未来投资决策的需求,还应该及时报
告披露,并充分反映具有预测性的环境信息,这是时间性维度的意义。还有一种流行的
评价方法即是从形式和实质两个维度评价企业环境信息披露质量。在形式层面考察信息
的完整性和及时性,实质层面考察显著性、量化性和持续性。完整性是指企业披露的有
助于信息使用者进行投资决策的信息是完整全面的。及时性是指企业按期公布报告并及
时发布其他公开信息。显著性是指环境信息的清楚明晰通过会计形式体现,且可采取图
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4造纸业上市公司环境会计信息披露质量评价体系构建 硕士学位论文
表等补充说明。量化性是指环境信息具备会计信息可比性的特点,能够进行定量描述。
持续性是指披露的相关环境信息是企业经营过程中持续相关信息。
因为我国政策制度的特殊性及市场的差异性,我们在对环境信息披露质量进行评价
的时候需要多借鉴和考虑相关政策规定和国内研究,制定一套更符合我国企业的特点的
披露评价体系。由于环境信息主要是通过定性与定量相结合的方式披露,且我国未对企
业定量披露信息做出强制要求,因此实务中很多企业的环境信息主要以定性信息为主,
缺乏可量化的数据支持。为了区分披露的质量,我们可将环境披露项目分为硬披露、软
披露,分类评分以增强评价体系的完备性。易于验证和不容易被模仿的环境信息披露属
于硬披露,如定量披露;难以被验证、容易被模仿的环境信息披露属于软披露,如定性
披露。我国相关研究中还有学者认为环境会计信息应该和传统会计信息一样成为投资决
策的有用公开信息,结合企业环境会计的特点,将衡量信息的相关性、合规性和可信性
作为评价环境信息披露质量的有效方法,并根据《环境信息公开办法(试行)》中“国家
鼓励企业自愿公开的环境信息”将环境信息以企业环境政策信息、组织信息、责任信息、
保护信息、奖励信息、质量控制进行分类评价。2005 年发布的《关于加快企业环境行为
评价工作的通知》附件《企业环境行为评价技术指南》中,关于环境行为的信息评价包
括了环保机构和制度、环境统计和环境违法行为在内的 17 项指标,只用单一指标判别
法对环境行为进行等级划分。此外还可以参照《中国企业社会责任报告编写指南
(CASSCSR3.0)》标准,以系统性、完整性、科学性和可行性为原则进行指标的设计选
取,并将披露内容分为环境管理、节约资源能源、降污减排几大方面。同时润灵环球针
对我国造纸业上市公司主要污染物特点提出的特征指标包括企业支持可持续林业的政
策和制度、废水循环利用制度和措施、固体废弃物和废渣循环利用制度等。
4.2环境会计信息披露质量评价指标的设计
从上文对中国造纸业上市公司环境会计信息披露的情况进行分析可以发现造纸业
环境信息披露方式多集中于企业年度报告和社会责任报告,但是企业对环境信息披露内
容的随意性和分散性不利于报告使用者和信息需求者对企业环境会计信息的利用与理
解,因此建立一套充分考虑到造纸业上市公司行业特点的环境会计信息披露质量评价体
系能够帮助我们进一步解决上述问题,本文也将在下文选取样本企业对建立的质量评价
体系的有效性进行验证。本文通过对《环境信息公开办法》、《上市公司环境信息披露指
南》、《上海证券交易所上市公司环境信息披露指引》和《企业环境报告书编制导则》等
环境信息披露相关的法规政策的回顾发现,除了《上市公司环境信息披露指南》要求钢
铁、火电、水泥、电解铝等 16 类重污染行业上市公司应当发布年度环境报告的强制性
规定外,其他文件都是鼓励企业自愿公开相关环境信息,且未对环境信息披露内容进行
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硕士学位论文 中国造纸业上市公司环境会计信息披露质量评价研究
统一的规范。各规定建议的环境信息披露内容主要包括企业环境保护政策和环境保护目
标及成果;企业资源消耗情况;企业环保投入及成效、技术开发情况;污染物排放达标
情况;废物处置及循环利用情况等。并建议企业通过媒体、互联网等方式,或者公布企
业年度环境报告的形式向外进行信息披露。因此,本文在参考上述我国环境信息披露法
规相关建议的基础上,进一步借鉴 IASB 与 FASB 会计信息质量特征框架的要求,并参
考 GRI《指南》对披露原则的界定,以及润灵环球的评价指标,结合造纸业上市公司环
境信息披露信息的可取得性,从评价环境会计信息质量的可靠性、完整性、准确性和相
关性四个评价维度对环境会计信息披露质量评价指标进行分层分类设计,以此取得造纸
业企业环境会计信息披露质量综合评分。
4.2.1可靠性的指标设计
企业环境会计信息披露主要是确保反映信息的真实、可核实性,为了满足利益相关
方能够相信报告内容可查证,以确定报告内容的真实性,以及报告原则是否得到了适当
应用的需求,企业应该对环境信息编制、披露过程进行严格的控制及监督,以确保信息
反映的环境会计信息符合确认和计量的要求。
(1)环境信息编制过程控制
环境信息编制过程控制主要评价在编制报告时企业收集、记录、整理、分析的信息
处理流程是否受到控制,且此控制是否得到一贯执行,以及企业为保证过程得到控制所
做出的努力。具体考察指标有:企业内部环境控制制度执行情况、企业对环境信息合规
性的说明、环境信息中专业术语的解释情况。
①企业内部环境控制制度情况。企业为了进行有效的环境管理、环境信息计量报告
和披露建立的环境管理规章、环境披露政策和目标等是否在报告中进行详细说明及解释,
企业是否对企业环境信息控制进行充分的监督和复核。企业对于环境控制具体内容和实
施情况的披露,不仅帮助企业内部人员加强对企业控制措施的认识,也帮助信息使用者
了解监督企业的环境管理情况。
②企业对环境信息合规性的说明。企业的环境会计信息作为一种规范信息,其编制
必须符合统一的要求,至少应满足相关法律的基本要求。企业应当对环境会计信息的核
算编制准则进行详细的说明,还应该说明企业对相关环境法律法规的遵守情况。如企业
生产经营活动是否遵守环境法规的要求,对节能环保在建工程相关费用资本化或费用化
的说明,及企业收到的政府补助中与环境保护及环境开发资助相关资金的计量分类原则,
及是否遵守确认收入准则规定等。
③环境信息中专业术语的解释情况。造纸业企业的污染物排放整治、相关生产系统
的环保改造等事项会涉及到行业专业术语及环境领域的专业知识。这些专业术语对于部
分信息使用者来说较难理解,因此可能使信息使用者误解企业披露的环境信息。为了帮
29
4 造纸业上市公司环境会计信息披露质量评价体系构建 硕士学位论文
助信息用户理解公司的环境状况,公司在进行相关信息披露时应使用易于理解的语言,
并解释报告中涉及的专业术语。
(2)环境信息披露过程控制
若没有好的信息披露过程则企业编制的环境信息不能得到充分的反映和展现,企业
的环境努力没有得到相应的认可,将对企业进行充分环境披露的积极性造成不利影响。
企业管理层、审计机构和第三方监督机构对企业披露的环境会计信息的理解和评价可以
加强企业进行环境会计披露的责任,也减少了信息作伪的可能性,增强了信息的说服性
和可靠性。具体考察指标有:企业管理层对环境信息的评价、注册会计师对环境信息的
评价、第三方机构对环境信息的评价。
①企业管理层对环境信息的评价。根据《会计法》和《公司法》的规定,企业的管
理层与治理层作为企业各项工作的主要负责人,有责任保证披露的公开信息的真实可靠。
在报告单位治理层的监督下,企业按照适用的环境法律规定和环境会计制度的规定编制
相关的环境信息报表是被审计单位管理层的责任,故企业管理层与治理层有权设计、实
施和维护与报表编制相关的内部控制并监督报告的编制过程,对编制的环境会计信息进
行客观评价和负责。
②注册会计师对环境信息的评价。注册会计师作为企业外部的权威鉴证人员,其出
具的审计报告具有法律效应,因为注册会计师的独立性和公允性,经过其审计的企业年
度报告是外部信息使用者依赖的重要信息来源,其对企业环境信息的评价能够为企业说
明提供第三方保证。且注册会计师针对管理层在编制和列报报表时运用的报告编制基础
的适当性获取了充分、适当的证据,能够进行更为客观可靠性的评价。
③第三方机构对环境信息的评价。新闻媒体,公益性环保组织和环境管理委员会等
第三方机构对企业的环境披露信息的评价和其他补充说明是评价信息可靠性的重要方
面。官方或民间专业机构对于资本市场社会责任和信息披露的监督是社会立体监督网络
中不可或缺的部分,且由于第三方评价机构总是独立于报告企业的,多为具有一定影响
力和公信力的组织、媒体,其对企业环境信息的评价具有一定的可靠性。如企业通过
ISO14000 环境管理系列标准认证,即证明第三方机构认为企业具有按既定环境保护标
准和法规要求提供产品或服务的环境保证能力。
表 4.1 环境会计信息可靠性评价
准则层 A 次准则层 B 指标层 C
可靠性 A1 环境信息编制
过程控制 B1 企业内部环境控制制度情况 C1
企业对环境信息合规性的说明 C2
环境信息中专业术语的解释情况 C3
环境信息披露 企业管理层对环境信息的评价 C4
30
硕士学位论文 中国造纸业上市公司环境会计信息披露质量评价研究
过程控制 B2 注册会计师对环境信息的评价 C5
第三方机构对环境信息的评价 C6
4.2.2完整性的指标设计
企业通过从企业每个的经济活动和履责事项中收集多方面信息,并对其进行科学化
计量和汇总说明,报告内容的整体列示应公平地反映机构绩效的总体情况,为经济决策
工作提供真实完整的环境会计信息。企业环境会计信息的不完整披露会影响国家对社会
环境资源的宏观调控、造成信息使用者利益受损。因此完整的环境会计信息要做到在企
业的公开披露报告中得到全面反映,并涵盖企业所有与环境活动相关的内容。
(1)披露方式
环境会计信息披露形式上的完整性可以从信息披露的渠道上反映,我国企业主要通
过企业年度报告、社会责任报告和招股说明说向外披露企业环境信息。企业通过不同报
告形式的披露能够增加环境会计信息的数量和质量,不同报告形式的披露内容可以相互
佐证和说明企业环境活动的实际情况,增加信息披露的完整性。具体考察指标有:年度
报告、社会责任报告、企业招股说明书。
①年度报告。企业在年度报告中主要通过表外信息和财报附注披露相关环境会计信
息,其中环境定性信息主要反映企业的法律法规执行情况、环境管理情况和企业环境管
理目标等,定量信息反映企业环境活动的收入支出和费用,定性定量结合能够提高环境
信息披露质量。
②社会责任报告。企业发布的社会责任报告中一般包括了企业的公司治理、环境和
社会履责情况及员工安全责任等内容,通过在社会责任报告中对环保情况进行专项说明
以便于增加企业环境信息披露的完整性。
③招股说明书。企业为了募集资金会在招股说明书中详细介绍企业基本情况、企业
治理、财务会计信息及业务和风险,在这些情况说明中可能会涉及到环境相关信息。并
且企业为了展示其良好的生态保护形象,可能会增加额外的环境信息说明。
(2)披露内容
企业通过充分披露生产经营中各环节的环境会计信息以满足环境信息披露完整性
的要求,也就是企业应该把发生的所有与环境相关的事项进行披露。所以企业不仅要披
露对企业发展有利的信息,还要将企业经济活动的负外部性情况进行说明。因为企业为
了展示其良好的环境保护情况以树立其品牌形象,通常会出现“报喜不报忧”的情况,只
披露其环境保护取得的成果,不反映或粗略说明其环保违规和罚款情况,因此在评价企
业环境会计信息披露完整性时主要考察企业是否对与环境相关的负面信息进行了完整、
详细的披露。具体考察指标有:企业可能对环境造成的影响、环境事故、罚款及诉讼的
说明、企业环保领域的获奖情况。
31
4造纸业上市公司环境会计信息披露质量评价体系构建 硕士学位论文
①企业可能对环境造成的影响。本文的研究样本为造纸业上市公司,其在生产经营
过程中将产生许多有害污染物,对环境造成不同程度的污染,企业应当对外披露其主要
污染物及可能对企业所在地的环境造成的影响,以帮助信息使用者更好的了解企业,也
有利于政府机构加强对其污染情况的针对性监管。
②环境事故、罚款及诉讼的说明。当企业的生产经营活动对环境造成足够严重的影
响,甚至导致公私财产遭受重大损失或者人身伤亡,那么企业的环境事故肯定会被报道
及追责,相关执法监督部门会对企业进行罚款和处分。若企业发生违反国家规定向土地、
水体、大气排放、倾倒或者处置有毒物质、其他危险废物的情况,企业会被起诉并承担
相应的法律责任。如果企业因为环境问题被起诉、处罚了,企业需要在报告中就其违法
违规行为进行全面披露,确保信息用户和环境资源所有者享有知情的权利。
③企业环保领域的获奖情况。政府监管部门和第三方独立机构授予企业的荣誉称号
和物质奖励,证明了公司在保护环境方面所做的努力,企业通过开展环境保护、节能降
污等绿色生产事项及与环境相关的公益活动,说明企业环境活动取得了预期效果,为社
会环境带来积极的影响。
表 4.2 环境会计信息完整性评价
准则层 A 次准则层 B 指标层 C
完整性 披露方式
B3 年度报告 C7
社会责任报告 C8
招股说明书 C9
A2 披露内容
B4 企业可能对环境造成的影响 C10
环境事故及诉讼的说明 C11
企业环保领域的获奖情况 C12
4.2.3准确性的指标设计
相较于本文可靠性指标侧重于对企业环境信息编制过程控制和信息披露控制情况
的衡量,准确性指标更侧重于在有效可靠的信息处理和披露的控制环境下,评价信息是
否清晰准确。只要充分披露公允价值的确认和估值过程,满足程序合理,即可认为公允
价值信息是可靠的,并不需要验证结果的准确性,而准确性是指企业核算的数据和描述
的信息能够客观反映事实,计算准确。可靠性为信息的真实性提供保证,而准确性则要
求企业将已记录的环境活动的收益支出按照正确的量化数据和定性描述反映。准确的环
境会计信息披露使报告信息能够足够准确和详尽地为利益相关方评估企业的绩效服务,
保证了企业经营管理的整体效果。企业对环境信息梳理归纳后通过相关报表进行披露保
证其准确性,若不能具体和直观地反映环境信息,将直接影响到信息使用者的利益,阻
碍市场的有序运行。因此企业不能篡改、歪曲和虚构相关披露信息,并尽量杜绝信息是
32
硕士学位论文 中国造纸业上市公司环境会计信息披露质量评价研究
模糊和语意不明的,合理保证信息使用者不会因为失真或粗略的信息做出错误的决策。
因为定性披露会被企业主观性认识所影响,企业对环境信息的披露应该多以可量化的数
据形式表现,其中货币化信息最佳,这样可以更为直观的了解此信息对企业经济绩效的
影响,提高了披露准确性和理解的正确性。若企业对某项环境活动以文字性信息披露,
则应保证其用词、内含和意义的真实准确性。本文从定性说明的详尽程度、定量描述的
量化程度和报告信息的图表化、图示化程度等方面对环境会计信息披露准确性指标进行
评价,量化程度高且辅以详细文字解释的信息准确性程度更高,而简单文字概述的信息
准确性最低。
(1)企业环境责任信息
企业环境责任信息是指企业在环保经营过程中主动履行或被迫承担的相关义务与
责任。企业采取的保护生态环境的种种对策和措施,就是在落实国家签署和批准的各种环
境条约和规范,也表现了企业承担与其经济发展水平相适应的社会义务,从而为改善生
态环境作出努力。企业以提高资源利用效率,降低污染物排放量、提高生产质量和环境
效益为目标进行的环境责任履行体现了其责任担当和经营合规。具体考察指标有:企业
“三同时”执行情况、企业“四废”排放达标情况、“三废”循环利用情况、支持可持
续林业及绿色原料的情况、企业开展环境公益活动情况。
①企业“三同时”执行情况。“三同时”是指根据《环境保护法》中第的 41 条规
定,新、改、扩项目投产时,按设计要求施工的环保设施同时投入使用、确保项目的本
质安全度,从源头上消除可能造成环境污染危险因素,保障新项目正常投产使用,防止
环境事故损失。通过建设与主体工程同时设计、同时施工、同时投产使用的环保设施,
在项目动工建设过程中防止可能发生的环境问题,以防在项目实施及建成落产后发生其
他的环境污染和生态破坏。根据国家强制性规定,企业需对正在施工或已完成验收的每
个工程项目进行污染防治工作的说明解释。
②企业“四废”排放达标情况。造纸业区别于其他重污染行业,其生产经营环节中
除了排放大量水污染、大气污染、固体废物外,还会在制浆备料、碱炉引风、超压排气
中产生很多的噪声污染。环保部《制浆造纸工业污染防治可行技术指南》中也明确了造
纸业的四种主要污染物,因此本文针对造纸行业污染特点,将“四废”排放指标取代传
统的“三废”排放指标。企业排放的“四废”会对生态环境造成极其不利的影响,故企
业有义务对外披露“四废”及其他污染物的排放信息和污染达标情况。
③“三废”循环利用情况。企业“三废”循环利用情况是指企业对生产过程中产生
的废水、废气、固态废弃物的回收再利用情况。企业通过工艺改造、设备升级等措施加
强对生产中废弃污染物的综合利用能够降低污染物排放对环境的影响,帮助企业降低成
本费用,实现节能减排的环保目标。企业对研发投入的资源循环利用的设备和技术进行
33
4 造纸业上市公司环境会计信息披露质量评价体系构建 硕士学位论文
说明,报告各种自然资源的回收情况,和资源循环利用的经济效应的核算都能够增强环
境信息的准确性。
④支持可持续林业及绿色原料的情况。本文考虑到造纸业企业环境负面影响的主要
方面之一是企业生产原料对自然森林资源的破坏,所以将“支持可持续林业及绿色原料
的情况”作为企业环境会计绩效的考察因素。造纸业的生产原料主要为纸浆木浆,其中
木浆又主要是通过砍伐树木得来,可见造纸业公司的生产会对我国森林资源带来巨大破
坏,严重影响环境生态。因此造纸业企业有责任通过合法砍伐木材、使用多种可回收纸
制品作为生产原料以及保护具有重大生态和文化意义的林区等措施尽量减少其生产活
动对林业资源的影响。企业应把其采取的可持续林业的生产措施及绿色可回收原料的应
用情况进行详细说明。
⑤企业开展环境公益活动情况。企业的绿色出行倡议活动,对生态环境的动员治理,
植树造林等环境公益活动,反映了企业对环境保护的重视,是企业积极主动承担社会责
任的表现形式。企业对其开展的环境公益活动的情况的披露能够帮助信息使用者更准确
地了解企业的环境理念和付出的努力。
(2)企业环境绩效信息
企业环境绩效信息主要考察的是企业在进行环境预防和治理工作的过程中的投入
支出情况以及取得的效果和成绩,它是组织根据环境政策,目标和指标来控制其环境因
素而实现的可衡量的环境管理综合绩效。与环境质量和企业重要特征有关的事项可以纳
入企业环境质量绩效体系,并以定量或非定量方式灵活披露。其中包括的财务信息由企
业发生的与环境有关的活动所影响,即因为保护环境而付出的行动在财务数据上的体现。
故此层指标着重考察企业环境信息披露的量化性,特别是是否披露了相关的货币化信息。
具体考察指标有:企业在环保领域的投资情况、企业环境治理的成本费用、企业收到的
环境补贴情况、企业实现的环境治理成果。
①企业在环保领域的投资情况。企业对环境的保护治理通常需要进行专门的技术开
发、设备建设改造等资金投入活动,而企业环境投资会导致企业环境资产增加,促进了
企业的节能环保技术进步、产业模式升级和创新。企业应该详细披露其围绕污水处理、
固体废弃物处理、节能减排、资源回收利用等环保方面进行的一系列的投入,并对资金
使用、效率进行量化说明。
②企业环境治理的费用支出。环境治理产生的成本费用是指企业因环境治理义务,
企业在排放污染物的处理和开发林地的恢复等方面的费用化支出,是企业管理和组织绿
色生产经营中提供各项支援性服务而发生的费用。此外还有企业开设环保监督控制机构,
对员工的环保知识技能培训等的管理费用等。
③企业收到的环境补贴情况。企业收到的环境补贴是指企业在进行环保活动时产生
34
硕士学位论文 中国造纸业上市公司环境会计信息披露质量评价研究
的外部收益。政府补助是企业环境补贴的重要来源,企业从政府收到的财务补贴的货币
价值披露应该包括税收减免和扣除;政府的投资补助、研发补助、其他类型补助;企业
取得的环境成果的奖励津贴等情况。企业对从政府、外部社会团体收到的环境现金流入
应当从补贴的来源、性质、使用情况以及实现的效果等方面作出详细的披露。
④企业实现的环境治理成果。企业环保项目投资、支付环境活动产生的费用或取得
收益等一系列相关活动其目的是为了能够实现企业对于环境保护、生态建设的总体目标,
而环境治理成果是企业生产经营活动是否达到环境法规要求,其环境保护理念是否得到
执行和环保项目是否有效的直观表现。企业应就治理取得的成果进行详细说明,以保证
企业开展环境治理活动的真实性、有效性。
表 4.3 环境会计信息准确性评价
准则层 A 次准则层 B 指标层 C
企业“三同时”执行情况 C13
准确性
A3 企业环境责任
信息 B5 企业“四废”排放达标情况 C14
“三废”循环利用情况 C15
支持可持续林业及绿色原料的情况 C16
企业开展环境公益活动情况 C17
企业在环保领域的投资情况 C18
企业环境绩效 企业环境治理的费用支出 C19
信息 B6 企业收到的环境补贴情况 C20
企业实现的环境治理成果 C21
4.2.4相关性的指标设计
相关性指标主要评价会计信息发挥反馈和预测作用的程度,预测信息作为构成相关
性的主要质量成分,其主要衡量会计信息在一定时间内对决策行为是否有价值,决策的
客观效果很大程度由信息的时效性制约。企业披露信息越及时,信息使用者利用程度越
高,信息偏差越小,相关性越强。环境会计信息是否有用与信息披露的时间是否允许利
益相关者根据信息及时做出有效决策高度相关。环境信息披露相关性的重要判断标准是
评价企业报告是否定期发布,及报告发布时间距离相关事件发生的远近程度。企业披露
的过去信息只能反映企业已采取管理措施的结果,不能充分帮助企业投资者及利益相关
方对企业未来发展情况作出合理预期,这就背离了披露信息与决策相关的质量原则。因
此高质量的信息披露应该不仅要包括企业过去、现在的会计信息,还应该包括有关未来
的信息。信息的预测价值越大,越能帮助信息使用者对企业情况进行全面评估,提高信
息披露质量。
(1)披露信息时间
35
4造纸业上市公司环境会计信息披露质量评价体系构建 硕士学位论文
按期披露。根据会计准则的规定及相关政策法规的要求,企业相关报告的披露都有
统一的截止时间,按期披露是造纸业上市公司信息披露的硬性要求。组织机构应在规定
期限内发布相关报告,使利益相关方及时获取信息,做出合理决定。
(2)披露信息价值
预测性信息。会计信息价值体现在使用者根据过去、现在和未来的信息作出评估和
预测,从而影响使用者作出不同决策。由于企业的持续经营,会计信息的生成也是一个
持续的过程,环境会计信息反映已经发生的环境保护消耗的经济资源、产生的环境成果,
还有记录经济活动过程的实时信息。为了减少决策过程中不确定性因素的影响,帮助投
资者作出有利决策,企业应对重要环境活动的发展趋势与可能影响的信息进行披露。
表 4.4 环境会计信息相关性评价
准则层 A 次准则层 B 指标层 C
披露信息时间 B7 按期披露 C22
相关性
A4
披露信息价值 B8 预测性信息 C23
4.3环境会计信息披露质量评价的打分标准
本文按照质量评价原则和目标将样本公司环境会计信息披露质量内容分为 4 个一
级指标和 8 个二级指标,并分别根据环境会计信息披露的质量打分:对环境信息编制过
程控制 B1、环境信息披露过程控制 B2、披露内容 B4、企业环境责任信息 B5,未披露
得 0 分,进行简单文字披露得 1 分,详细定性披露得 2 分,定性定量结合披露得 3 分;
对披露方式 B3、披露信息时间 B7、披露信息价值 B8,未披露得 0 分,在指标层对应项
目披露得 1 分;对企业环境绩效信息 B6,未披露得 0 分,文字性披露得 1 分,量化性
数据披露得 2 分,定性定量结合披露得 3 分。然后本文将 23 个三级指标项目作为衡量
维度,根据其信息定性或定量披露的情况对收集的样本公司环境信息分别赋予不同的分
值。再考虑到四个质量特征的重要性程度不同,由于我国会计准则未对各质量特征明确
主次,因此本文借鉴 2010 年 IASB 和 FASB 联合概念公告中对会计信息基本和增进质
量特征的划分,联合公告中将相关性和可靠性作为基本质量特征,完整性和准确性作为
基本质量特征的二级指标。本文结合联合公告对四个评价准则的界定,确定本文的可靠
性 A1 和相关性 A2 指标为一级权重 30%,完整性 A2 和准确性 A3 指标为二级权重 20%。
最后,将四个质量特征下具体指标的得分乘以权重后的结果加总,除以最高披露得分
13.8 分即得到总的环境披露质量指数 EDI。用公式表示为:
EDI = ∑2푖=31 퐸퐷퐼푖
13.8
本文构建的造纸业上市公司环境会计信息披露质量评价指标体系设计如下表(表
36
硕士学位论文 中国造纸业上市公司环境会计信息披露质量评价研究
4.5)所示。
表 4.5 环境信息披露质量评价指标体系设计
造纸业企业环境信息评价指标体系
准则层 A 次准则层 B 指标层 C 值域
可靠性 A1 环境信息编制过程控制
B1 企业内部环境控制制度情况 C1
企业对环境信息合规性的说明 C2
环境信息中专业术语的解释情况 C3
0-3
(30%) 环境信息披露过程控制
B2 企业管理层对环境信息的评价 C4
注册会计师对环境信息的评价 C5
第三方机构对环境信息的评价 C6
0-3
年度报告 C7
披露方式 B3 社会责任报告 C8 0-1
完整性 A2 招股说明书 C9
(20%) 企业可能对环境造成的影响 C10
披露内容 B4 环境事故及诉讼的说明 C11 0-3
企业环保领域的获奖情况 C12
企业“三同时”执行情况 C13
企业“四废”排放达标情况 C14
企业环境责任信息 B5 “三废”循环利用情况 C15 0-3
准确性 A3
(20%) 支持可持续林业及绿色原料的情况 C16
企业开展环境公益活动情况 C17
企业在环保领域的投资情况 C18
企业环境绩效信息 B6 企业环境治理的费用支出 C19
企业收到的环境补贴情况 C20 0-3
企业实现的环境治理成果 C21
相关性 A4 披露信息时间 B7 按期披露 C22 0-1
(30%) 披露信息价值 B8 预测性信息 C23 0-1
37
5中国造纸业上市公司环境会计信息披露质量评价体系应用 硕士学位论文
5 中国造纸业上市公司环境会计信息披露质量评价体系应用
5.1中国造纸业上市公司环境会计信息披露质量评价
5.1.1环境会计信息披露质量评价
利用本文构建的造纸业企业环境会计信息披露质量评价体系,对我国 19 家造纸业
企业的环境会计信息披露质量评分结果如下。
表 5.1 我国造纸业上市公司环境会计信息披露质量评分情况
我国造纸业上市公司环境会计信息质量评价结果
环境信
息编制
过程控
制 B1 环境信息
披露过程
控制 B2 披露
方式
B3 披露
内容
B4 企业
环境
责任
信息
B5 企业
环境
绩效
信息
B6 披露
信息
时间
B7 披露
信息
价值
B8
企业名称 总分 EDI
民丰特纸 6 5 3 7 10 12 1 1 10.3 0.75
景兴纸业 6 6 3 4 11 12 1 1 10.2 0.74
太阳纸业 5 5 3 3 10 10 1 0 8.5 0.62
青山纸业 5 4 3 3 9 10 1 1 8.3 0.60
中顺洁柔 6 4 3 4 8 8 1 1 8.2 0.59
华泰股份 6 3 3 4 9 9 1 0 8 0.58
恒丰纸业 5 5 3 3 9 7 1 1 8 0.58
冠豪高新 5 4 3 3 8 8 1 1 7.7 0.56
宜宾纸业 6 5 2 3 7 8 1 0 7.6 0.55
美利云 5 4 3 3 8 7 1 1 7.5 0.54
凯恩股份 6 4 2 5 8 6 1 0 7.5 0.54
山鹰纸业 5 3 2 4 7 8 1 1 7.2 0.52
荣晟环保 3 4 3 5 9 6 1 0 7 0.51
博汇纸业 4 3 3 4 7 8 1 0 6.8 0.49
齐峰新材 4 4 2 2 8 7 1 1 6.8 0.49
岳阳林纸 4 4 2 2 8 8 1 0 6.7 0.49
仙鹤股份 4 3 2 5 5 9 1 0 6.6 0.48
银鸽投资 3 4 2 5 5 8 1 0 6.4 0.46
晨鸣纸业 3 5 2 4 6 6 1 0 6.3 0.46
38
硕士学位论文 中国造纸业上市公司环境会计信息披露质量评价研究
从我国造纸业上市公司环境信息披露质量评分结果(表 5.1)中可以发现我国造纸业
企业的环境会计信息披露质量得分偏低,其中 9 家造纸业企业环境会计信息披露质量得
分集中于 0.5-0.6 分之间,而有 31%的企业环境会计信息披露质量得分低于 0.5 分。从图
5.1 中也可以发现环境会计信息披露质量评分最高的企业比环境会计信息披露质量评分
最低的企业信息披露评分高出 63%,说明各个造纸业企业环境会计信息披露质量之间存
在较大差距。为了深入研究造纸业企业环境会计信息披露质量间的差异,更为直观的发
现当下环境会计信息披露质量存在的问题,本文选取信息披露质量最好的民丰特纸、信
息披露质量处于中游的中顺洁柔以及信息披露质量最差的晨鸣纸业进行对比分析,通过
对三家企业具体指标得分的进一步归纳和分析,以期找到造纸业环境会计信息披露质量
高低的具体表现形式及背后的成因。本文选取的三家造纸业企业环境会计信息披露质量
评分差距较大,能够帮助我们更为直观的找到形成质量差异的影响因素,且将信息质量
表现较差的企业晨鸣纸业与信息质量表现较好的企业民丰特纸的披露内容和形式逐一
对比,帮助我们找到提高造纸业企业环境会计信息披露质量的切实可行的方法,为加强
环境信息披露质量提出的建议提供数据支持。
10
9 0.75 0.74 0.80
0.75
0.70
8
7
6
5
0.62 0.60
0.59
 0.58
0.56 0.55
0.58 0.54
 0.54
0.52 0.51
0.49
 
0.65
0.60
0.55
0.49 0.49 0.48
0.50
0.45
0.46 0.46
齐 岳 仙 银 晨
峰 阳 鹤 鸽 鸣
新 林 股 投 纸
材 纸 份 资 业
总分
EDI
图 5.1 造纸业企业环境会计信息披露质量评分情况
(1)民丰特纸
通过对民丰特纸的相关报告中环境会计信息的查找、分析,并按照本文构建的评价
体系对民丰特纸的环境信息披露情况评价的得分是 0.75 分。民丰特纸环境信息披露质
量各指标得分情况如表 5.2 所示。
表 5.2 民丰特纸环境信息披露质量评分情况
民丰特纸环境会计信息质量评价结果
次准则层 B 指标层 C 评分
环境信息编制过程控制 B1 企业内部环境控制制度情况 C1 3
企业对环境信息合规性的说明 C2 2
39
5 中国造纸业上市公司环境会计信息披露质量评价体系应用 硕士学位论文
环境信息中专业术语的解释情况 C3 1
环境信息披露过程控制 B2 企业管理层对环境信息的评价 C4 3
注册会计师对环境信息的评价 C5 1
第三方机构对环境信息的评价 C6 1
披露方式 B3 年度报告 C7 1
社会责任报告 C8 1
招股说明书 C9 1
披露内容 B4 企业可能对环境造成的影响 C10 3
环境事故及诉讼的说明 C11 3
企业环保领域的获奖情况 C12 1
企业环境责任信息 B5 企业“三同时”执行情况 C13 3
企业“四废”排放达标情况 C14 3
“三废”循环利用情况 C15 2
支持可持续林业及绿色原料的情况 C16 2
企业开展环境公益活动情况 C17 0
企业环境绩效信息 B6 企业在环保领域的投资情况 C18 3
企业环境治理的费用支出 C19 3
企业收到的环境补贴情况 C20 3
企业实现的环境治理成果 C21 3
披露信息时间 B7 按期披露 C22 1
披露信息价值 B8 预测性信息 C23 1
总分 10.3
EDI 0.76
(2)中顺洁柔
通过对中顺洁柔的相关报告中环境会计信息的查找、分析,并按照本文构建的评价
体系对民丰特纸的环境信息披露情况评价的得分是 0.59 分。中顺洁柔环境信息披露质
量各指标得分情况如表 5.3 所示。
表 5.3 中顺洁柔环境信息披露质量评分情况
中顺洁柔环境会计信息质量评价结果
次准则层 B 指标层 C 评分
环境信息编制过程控制 B1 企业内部环境控制制度情况 C1 2
企业对环境信息合规性的说明 C2 2
环境信息中专业术语的解释情况 C3 2
40
硕士学位论文 中国造纸业上市公司环境会计信息披露质量评价研究
环境信息披露过程控制 B2 企业管理层对环境信息的评价 C4 2
注册会计师对环境信息的评价 C5 1
第三方机构对环境信息的评价 C6 1
披露方式 B3 年度报告 C7 1
社会责任报告 C8 1
招股说明书 C9 1
披露内容 B4 企业可能对环境造成的影响 C10 1
环境事故及诉讼的说明 C11 1
企业环保领域的获奖情况 C12 2
企业环境责任信息 B5 企业“三同时”执行情况 C13 1
企业“四废”排放达标情况 C14 3
“三废”循环利用情况 C15 2
支持可持续林业及绿色原料的情况 C16 2
企业开展环境公益活动情况 C17 0
企业环境绩效信息 B6 企业在环保领域的投资情况 C18 2
企业环境治理的费用支出 C19 2
企业收到的环境补贴情况 C20 3
企业实现的环境治理成果 C21 1
披露信息时间 B7 按期披露 C22 1
披露信息价值 B8 预测性信息 C23 1
总分 8.2
EDI 0.59
(3)晨鸣纸业
通过对晨鸣纸业的相关报告中环境会计信息的查找、分析,并按照本文构建的评价
体系对民丰特纸的环境信息披露情况评价的得分是 0.46 分。晨鸣纸业环境信息披露质
量各指标得分情况如表 5.4 所示。
表 5.4 晨鸣纸业环境信息披露质量评分情况
晨鸣纸业环境会计信息质量评价结果
次准则层 B 指标层 C 评分
环境信息编制过程控制 B1 企业内部环境控制制度情况 C1 1
企业对环境信息合规性的说明 C2 2
环境信息中专业术语的解释情况 C3 0
环境信息披露过程控制 B2 企业管理层对环境信息的评价 C4 2
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5中国造纸业上市公司环境会计信息披露质量评价体系应用 硕士学位论文
注册会计师对环境信息的评价 C5 1
第三方机构对环境信息的评价 C6 2
披露方式 B3 年度报告 C7 1
社会责任报告 C8 0
招股说明书 C9 1
披露内容 B4 企业可能对环境造成的影响 C10 0
环境事故及诉讼的说明 C11 2
企业环保领域的获奖情况 C12 2
企业环境责任信息 B5 企业“三同时”执行情况 C13 1
企业“四废”排放达标情况 C14 2
“三废”循环利用情况 C15 2
支持可持续林业及绿色原料的情况 C16 1
企业开展环境公益活动情况 C17 0
企业环境绩效信息 B6 企业在环保领域的投资情况 C18 2
企业环境治理的费用支出 C19 1
企业收到的环境补贴情况 C20 2
企业实现的环境治理成果 C21 1
披露信息时间 B7 按期披露 C22 1
披露信息价值 B8 预测性信息 C23 0
总分 6.3
EDI 0.46
5.1.2环境会计信息披露质量评价结果分析
(1)民丰特纸
在民丰特纸的环境会计信息披露质量评价(表 5.2)中发现该公司在企业内部环境
控制制度情况、企业“三同时”执行情况、企业在环保领域的投资情况等方面表现较好。
具体表现为:①企业披露其内部环境控制制度时对环境管理规章、环境披露政策和目标
都进行了充分的说明,并辅以一定的数字说明。比如 2017 年 5 月公司发文《关于调整
公司环境管理委员会的通知(民股发[2017]44 号)》,由总经理担任环境管理委员会的主
任,下设办公室统一组织协调环保工作。环境管理委员会共有 11 人,对企业日常活动
中是否遵循《环境保护管理制度》、《环境监测和测量控制程序》、《固体废弃物控制程序》
等相关规定生产经营进行监督。②企业专门编制了一张“民丰特纸环评及‘三同时’执
行情况”表,在其中从工程项目名称、环境影响评价、竣工环保验收三方面对民丰特纸
42
硕士学位论文 中国造纸业上市公司环境会计信息披露质量评价研究
“三同时”执行情况进行披露。③企业在其 2018 年环境报告书的环境会计章节对企业
发生的基础设施累计投资 5558 万元、热电改造项目投入 6500 万元、环境费用支出 1866
万元进行说明,企业编制的“民丰特纸 2018 年度环保主要投入情况”对投入项目、投
入费用,及活动具体内容都进行了披露,能够使信息使用者充分的了解到企业为实现绿
色生产经营理念做出的努力。
民丰特纸的环境会计信息披露质量评价中表现较为不好的指标主要是环境信息中
专业术语的解释情况、企业开展环境公益活动情况等。具体表现为:①对于企业在环保
措施、在建工程环保项目等披露中涉及的一些造纸业生产环节的专业名词和行业术语未
进行专门解释,比如民丰特纸环境保护书对清洁生产方案情况提及的脱硝、高效湿法烟
气脱硫、湿式电除尘等,信息使用者对企业采取的该项技术的实际效用不能得到充分理
解。②在民丰特纸的年报、环境报告和招股说明书里都未发现企业开展环境公益活动的
描述,在年报的重要事项章节只对企业的社会工作情况进行了简单说明,但公益活动内
容主要是企业的精准扶贫情况。
(2)中顺洁柔
在中顺洁柔的环境会计信息披露质量评价(表 5.3)中发现该公司在企业“四废”
排放达标情况、企业收到的环境补贴情况、支持可持续林业及绿色原料的情况等方面表
现较好。具体表现为:①中顺洁柔的社会责任报告中编制的“公司主要污染物达标排放
一览表”列示了公司名称、主要污染物及特征污染物的名称、排放方式、排放浓度和总
量、执行的污染物排放标准及是否达标,通过这些定性定量结合的信息可以清楚的看到
企业污染物排放达标情况、企业污染物的处理方式。②企业对收到的环境补贴情况在年
度报告的财报附注中的递延收益、其他收益和营业外收入科目中都进行了披露,因为企
业涉及的环境补贴主要来源于政府补助,企业对政府补助的来源、项目和金额等进行了
具体详尽的说明解释,如为了支持中顺洁柔纸业股份有限公司唐山分公司节能减排工程
建设,玉田县财政局拨付节能改造资金 217.1101 万元,用于“水处理”工程建设补助。
③企业在其社会责任报告中对其选择可持续发展的原材料及绿色供应商的情况进行了
说明,企业优先选择绿色供应商,即供应的纸浆必须具有 FSC 认证和 PEFC 认证等。
中顺洁柔的环境会计信息披露质量评价中表现较为不好的指标主要是“三废”循
环利用情况、企业在环保领域的投资情况等。具体表现为:①中顺洁柔只在社会责任报
告中对水处理设备设施配置及运行情况段提及了“各子公司都配套了回用水系统,将符
合使用标准的中水用于再次生产,尽量减少污水的排放”,且内容非常简略,而对于固
体废弃物和废气的循环利用情况未进行披露。②查阅了企业的公开报告后发现中顺洁柔
在环保领域的投资情况只在年度报告的长期待摊费用说明中反映了排污使用权本期发
生额 70,100.28 元。
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5中国造纸业上市公司环境会计信息披露质量评价体系应用 硕士学位论文
(3)晨鸣纸业
在晨鸣纸业的环境会计信息披露质量评价(表 5.4)中发现该公司在企业管理层对
环境信息的评价、环境事故及诉讼的说明等方面表现较好。具体表现为:①企业的年报
中对企业实施的绿色发展战略进行了较为清晰的表述,阐述了企业的具体经营思想,企
业管理层对企业自身环保成果及环境信息披露做出了较好评价。②企业在其年报的重要
事项章节对其因废纸浆与废木屑处置未登记、废水排放超标、第三方运输单位污泥处置
不规范受到环保部门检查,被环保部门给予一般性行政处罚的事项进行了详细报告,并
披露了企业后续环境整改措施。
晨鸣纸业的环境会计信息披露质量评价中表现较为不好的指标主要是企业可能对
环境造成的影响、企业“三同时”执行情况、企业实现的环境治理成果等。具体表现为:
①企业在其年报和招股说明书中都未对企业生产经营活动可能对环境造成的影响进行
相关说明,只在其年报中提及企业确保各项污染物严格按照法律法规的要求达标排放和
合理处置。②企业对其“三同时”执行情况仅在年报中“建设过程中合理安排环保工程
施工计划并严格实施,环保设施与主体工程同时设计、同时施工、同时投产使用,目前
所有投入生产的建设项目均有环境影响评价批复和验收批复”一句中涉及,并未对企业
如何实施“三同时”的具体措施和行为进行说明,也缺乏与“三同时”相关的量化信息。
③企业对其实现的环境治理成果仅以“公司及子公司近年来投资建设了碱回收系统、中
段水处理系统、中水回用系统、白水回收系统、黑液综合利用系统等污染治理设施,使
各项环保指标走在全国乃至世界前列”表示,信息使用者难以理解上述设施对环境的影
响,也不能掌握企业环保投入的实际价值。
5.1.3环境会计信息披露质量评价结果分析总结
通过对环境会计信息披露质量高、中、低三个水平典型企业的指标差异分析,及中
国造纸业企业环境会计信息质量的总体评分和图表对比,可以发现我国造纸业企业环境
会计信息披露主要呈现以下问题:
(1)环境会计信息披露有效性较低。从本文的数据比较和分析中可知,企业主要采
取文字描述相关环境信息,通常只以简单的一两句说明对环境信息编制过程控制和环境
信息披露过程控制情况进行描述,主要集中于展示企业的绿色生产理念,缺乏相关实施
措施的披露。对于具体环保项目和环境支出较少有详细解释说明,大部分企业仅有环保
项目名称这一信息,内容空洞且缺乏持续性、可比性。企业定量指标则主要在环境绩效
信息指标层面体现,主要以政府补助为主,多以环境保护专项资金补助项目列示,部分
企业会在在建工程中列示相关环保设备投入情况,而环境会计费用支出情况主要在管理
费用中出现,此外只有少数企业没有将环境保护税并入税金及附加,而是进行单独核算。
整体而言,企业环境会计绩效信息偏低,没有企业清晰完整的展示出环境资产、负债和
44
硕士学位论文 中国造纸业上市公司环境会计信息披露质量评价研究
收入费用等重要的定量信息,也能够真实反映企业自身排污、绿化和绿色经营的环境绩
效水平的相关数据也较少。
(2)环境会计信息披露自觉性较低。在造纸业企业中未发布社会责任报告的企业
主要是深交所上市的企业,由于深交所没有强制性规定企业应发布社会责任报告,企业
缺乏主动披露其社会责任履行情况的动力,且企业管理层及财务相关人员对环境会计信
息披露意识较低,导致造纸业企业可获得的环境信息较少。由于企业环境信息披露意识
不高,报告披露信息只是为了达到了强制性披露的基本要求,导致披露内容的简单化和
形式化。例如因为国家《环境保护法》的企业“三同时”建设规定,19 家企业都在年报
中披露了遵守“三同时”规定的情况,但由于没有法规对“三同时”建设情况的披露形
式和内容作出进一步要求,绝大多数企业仅以“项目建设严格执行环保三同时”此类简
单描述进行说明,暴露了企业没有认识到完整充分的环境会计信息披露的价值,其行为
多是出于合规性的需求。同时企业为了满足国家要求企业必须公开的环境信息如污染物
排放量,都在年报中披露了污染物排放量及达标情况,但是鲜有企业进一步披露造纸业
污染物说明及污染物总量控制等内容,这也影响了信息的完整性和可理解性。
5.2中国造纸业上市公司环境会计信息披露质量问题分析
通过上文对我国造纸业上市公司环境会计信息披露情况的现状回顾与评价,可以看
出当前造纸业上市公司的环境会计信息披露存在较多问题,下文从企业自身、政府监管
的角度探讨导致企业环境会计信息披露质量低下的成因。
5.2.1企业环境责任意识薄弱且缺少完备的信息披露体系
(1)企业内部环境责任意识薄弱
企业作为环境会计信息披露的主体,其对社会责任、环境保护的意识影响到环境信
息编制、披露的每一个环节,企业自身环境责任意识淡薄将导致环境会计信息披露质量
低下。通过上文的评价分析结果可知,造纸业上市公司“企业对环境信息合规性的说
明”、“企业开展环境公益活动情况”等指标评分普遍较低,说明大部分企业没有意识
到环境保护的重要性,未形成规范统一的披露规范,也未形成参与相关环境保护公益活
动的自觉。因为当前企业报告的主要编制人员财务工作的胜任能力较强,但缺乏对环境
相关知识的了解掌握,企业环境责任意识的薄弱将使财务人员对环境会计的实践应用缺
乏训练,直接影响了环境信息披露质量。
(2)企业缺少完备的环境会计信息披露体系
环境会计是在传统会计学的一般假设基础上引入“可持续发展理论”,需要通过多
种计量模式对企业的环境事项进行披露,我国没有颁布统一的环境会计准则,企业在对
环境会计资产、负债和权益项目的确认计量随意性大,不同计量基础核算的数据缺乏可
45
5中国造纸业上市公司环境会计信息披露质量评价体系应用 硕士学位论文
比性。同时因为我国尚未建立环境会计信息披露框架,企业未形成一套有效完备的环境
会计信息披露体系,使得我国环境会计信息披露质量参差不齐。每个企业对环境会计信
息披露的内容、方式有较大自主性,导致信息的可靠性、完整性等不能得到保证。从上
文对造纸业上市公司环境会计信息披露质量的分析可以看到,企业披露的环境信息多是
零散分布于报告的各个部分,披露的载体也比较单一。由于企业信息披露体系不具体不
系统,导致信息使用者很难将相同行业企业环境会计信息进行横向对比。
5.2.2相关部门监管制度不够完善且缺乏外部监管
(1)缺乏有效的环境会计信息披露制度
我国目前并未形成强制性的环境会计信息披露的法律规定,这导致企业在进行环境
会计信息披露时自主性较大。造纸业上市公中大部分企业还是将年报作为披露其环境信
息的主要载体,只有 11 家企业发布了社会责任报告书,其中只有民丰特纸发布了企业
环境报告书,对于属于重污染型企业的造纸业上市公司来说,信息披露形势较差。由此
看出政府强制性信息披露规定对企业信息披露行为的重要影响。由于环境问题频发,生
态环境不断恶化,政府相关职能部门已经开始从事相关环境立法工作,多部与环境保护
和生态治理的法律法规陆续出台。虽然随着自然环境的不断恶化、环境问题的日益凸显,
相关职能部门国内也先后出台了多部与环境治理相关的法规条例,如《中华人民共和国
环境保护法》、《中华人民共和国节约能源法》、《中华人民共和国水污染防治法》、《中华
人民共和国水法》、《中华人民共和国固体废物污染环境防治法》及《水十条》等。然而,
这些法规中的大多数仅对企业的环境行为设定了要求,但没有法规对企业的环境信息公
开的质量进行规范。目前,我国仅有部分如《环境信息公开办法》(试行)、《上市公司环
境信息披露指南》(征求意见稿)等试行办法与指南,而此类文件主要是在内容上为企业
的环境信息披露提供参考,少有在企业的披露方式和内容上提出具体的强制性要求,这
也导致了我国上市公司整体环境信息披露质量偏低的情况。
(2)政府监管力度不足
政府等监督调控部门肩负着宏观调控企业的环境活动的职责,政府部门对企业环保
情况的监督有利于提高企业的环境保护意识,其环境监督的内容和范围具有一定的导向
与指示作用,能够促进企业进行更加全面的环境会计信息披露。企业履行社会责任的一
部分包含了真实有效地环境信息披露,政府应该有专门的监管部门监督管理企业的环境
信息,特别是针对重污染行业企业,应当由相关监督部门对企业环境保护情况、环境信
息披露质量进行检查公示。以本文造纸业企业为例,发现环境会计信息披露质量低、披
露内容不够充分、披露途径单一等问题,但并未有相关政府部门针对造纸业企业的污染
特点和环境影响对企业环境信息披露采取专门化的强制监管措施,也未对造纸业企业生
产经营提出特殊要求,导致在企业环境信息披露意识不足的情况下,环境会计信息披露
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硕士学位论文 中国造纸业上市公司环境会计信息披露质量评价研究
质量难以得到提高。
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